Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Премирование является одним из видов поощрения работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (ст. 191 ТК РФ). Системы оплаты труда, включая системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (часть вторая ст. 135 ТК РФ).
В силу части второй ст. 9 ТК РФ коллективные договоры не могут содержать условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством. Вместе с тем включение в коллективный договор дифференцированного порядка выплаты работникам не предусмотренных ТК РФ премий в зависимости от наличия (отсутствия) чистой прибыли у работодателя является правомерным, поскольку такое условие не ухудшает положение работников.
Таким образом, как следует из названных норм, являясь поощрением за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, премии по своей сути не являются гарантированными выплатами, порядок их начисления определяет работодатель, и, следовательно, при наличии соответствующих критериев, установленных системой оплатой труда работодателя, годовая премия в данной ситуации при отсутствии прибыли у предприятия может быть снижена (полностью не выплачена) (смотрите также разъяснения представителей Роструда в ответе с информационного портала "Онлайнинспекция.РФ").
Согласно п. 22 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено этим же пунктом.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23 ПБУ 8/2010).
Считаем, что данная ситуация в полной мере подпадает под указанные нормы: в конце отчетного года сложилась ситуация, при которой обязательство не могло быть исполнено, и потому сумма признанного оценочного обязательства может быть:
- уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства п. 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
- списана полностью в установленном п. 22 ПБУ 8/2010 порядке при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.
Новым событием, связанным с оценочным обязательством по выплате вознаграждения по итогам года, по нашему мнению, является, в частности, получение информации о фактическом текущем экономическом положении организации, свидетельствующем о том, что по итогам года, скорее всего, не будут достигнуты показатели, с достижением которых у организации, согласно коллективному договору, возникает обязанность по выплате вознаграждения работникам (смотрите также Вопрос: Организация применяет УСН с налоговой ставкой 6%, объект налогообложения - "доходы". В течение года в бухгалтерском учете начислялся резерв на выплату 13-ой заработной платы... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.).
Поскольку при отсутствии прибыли по итогам года у организации обязательства по выплате ежегодного вознаграждения не возникает, соответственно, положение пп. "а" п. 5 ПБУ 8/2010 для признания оценочного обязательства в этой ситуации не выполняется.
Из буквальной формулировки стандарта, по нашему мнению, следует, что при отражении на 31.12.2020 инвентаризированного оценочного обязательства допустима запись:
Дебет 96 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- списано (уменьшено) оценочное обязательство по выплате вознаграждения по итогам года (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет доходов в виде сумм восстановленных резервов).
В рекомендации Р-23/2011-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" негосударственным регулятором бухгалтерского учета сообщено: разница между балансовой на отчетную дату величиной обязательств и величиной, рассчитанной по методу обязательства, списывается в расход либо сторнируется соответственно (смотрите примеры 3 и 4 данной рекомендации).
Напомним, что при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).
А в проекте Рекомендаций от 25.07.2014 "Оценочные обязательства по выплатам персоналу" (смотрите ссылку: http://bmcenter.ru/Files/R_KpT_Ocenochniye_obyazatelstva_po_dopolnitel) (нет данных о результате их рассмотрения на заседании, имеют статус "материалы к заседанию КпТ") данная ситуация прокомментирована так.
Оценочные обязательства по выплатам персоналу подлежат признанию в конце отчетного периода (например, месяц, квартал, год). Если выплата, не начисленная работнику в течение отчетного года, не переносится на следующий год, оценочное обязательство по ней на конец года в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражается. Отнесение в конце отчетного года избыточных сумм оценочных обязательств, признанных в текущем году, на прочие расходы привело бы к искажению финансовых результатов (себестоимости и прочих доходов). Порядок учета избыточных сумм, указанный в п. 22 ПБУ 8/2010, применим для списания избыточных сумм в следующие за их признанием отчетные периоды. При избыточности сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец года производится сторнирование избыточной суммы.
Считаем, что точка зрения регулятора (о сторнировании резерва) не противоречит предлагаемой нами записи, которая при отсутствии незавершенного производства обеспечит еще и соблюдение требования рациональности учета (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В налоговом учете создание резервов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет регулируется ст. 324.1 НК РФ. Создание этих резервов в налоговом учете является правом, но не обязанностью налогоплательщика.
Согласно п. 7 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены в том числе статьей 324.1 НК РФ.
С 01.01.2021 в силу п.п. 6 и 7 ст. 324.1 НК РФ инвентаризация резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляется до момента представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период. Если сумма вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, фактически начисленных до даты инвентаризации, оказывается меньше суммы резерва, сформированного на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода.
При определении суммы фактически начисленного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не учитываются расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде.
Поскольку в ст. 9 Федерального закона от 23.11.2020 N 374-ФЗ особо не оговорен порядок применения введенных им рассматриваемых правил, то на основании п.п. 2-4 ст. 5 и п. 7 ст. 3 НК РФ считаем: организация вправе ориентироваться на положения п. 7 ст. 324.1 НК РФ при формировании налоговой базы по итогам налогового периода 2020 года. Поэтому она выявленный по результатам инвентаризации остаток неиспользованного резерва включает во внереализационный доход 2020 года.
Но просим принять во внимание, что нам в ходе подготовки ответа не встретились официальные комментарии, поэтому просим отнестись к изложенному выше как к нашей экспертной точке зрения. Во избежание риска спора с контролирующим органом налогоплательщику целесообразно заручиться письменным ответом Минфина России (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
Если налогоплательщиком было бы принято решение не создавать резерв с начала нового налогового периода и в учетную политику внесены соответствующие изменения, то неиспользованный остаток признается в составе внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 и п.п. 5 и 6 ст. 324.1 НК РФ (письма Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55, от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5, постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов;
- Энциклопедия решений. Резервы на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.