Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация, применяющая УСН, не обязана оформлять первичные документы с выделением в них налога на добавленную стоимость, несмотря на то, что в контракте сумма налога выделена. Однако это может повлечь спор с налоговыми органами.

Обоснование позиции:
Прежде отметим, что в соответствии с единообразными указаниями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ) контракт по итогам конкурентных процедур - торгов, запроса котировок - в любом случае заключается по цене, предложенной участником размещения заказа, с которым он заключается (ч. 3 ст. 29, ч. 3 ст. 38, ч. 10 ст. 41.12, ч. 8 ст. 47 Закона N 94-ФЗ). Возможности заключения контракта по какой-либо иной цене, в том числе в связи с применением победителем той или иной системы налогообложения, не предусмотрено. В связи с этим регулирующие органы неоднократно указывали, что, если победитель конкурса не является плательщиком НДС, стоимостные показатели в контракте должны указываться без выделения НДС (смотрите письма Минрегионразвития России от 07.07.2009 N 20943-ИП/08, Минэкономразвития России от 10.11.2009 N Д22-1255, Минфина России от 22.08.2011 N 03-11-06/2/121, от 02.02.2011 N 03-07-07/02). При этом в силу ч. 4.1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ оплата осуществляется по цене, установленной контрактом (за исключением контрактов на энергосервис, ст. 56.1 Закона N 94-ФЗ). То есть при оплате работ, выполняемых в рамках контракта, налогоплательщиком, применяющим УСН, уменьшение цены контракта на сумму НДС не производится, и выполненные работы оплачиваются по цене, указанной в контракте (смотрите письмо Минфина России от 26.01.2012 N 03-07-11/21).
Соответственно, цена контракта должна определяться как установленная с учетом НДС или без учета НДС в зависимости от того, является участник размещения заказа, с которым заключается контракт, плательщиком НДС или нет.
Однако в рассматриваемой ситуации в контракте цена указана "с учетом НДС". По данному вопросу возможны два противоположных подхода.
С одной стороны, обязанности по уплате и, соответственно, предъявлению заказчику суммы НДС, а также выставлению счета-фактуры (документа, служащего основанием для принятия заказчиком к вычету предъявленных исполнителем сумм НДС) предусмотрены налоговым законодательством (ст.ст. 168, 169 НК РФ). Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), в силу ст. 346.11 НК РФ, не обязан предъявлять к оплате заказчику сумму НДС и выставлять заказчику счет-фактуру. А поскольку в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, такие обязанности не должны зависеть от условий гражданско-правового договора.
Отсюда можно прийти к выводу, что, даже если в контракте цена указана с примечанием "с учетом НДС", исполнитель (подрядчик, поставщик) по контракту не может быть принужден к уплате предъявлению заказчику суммы НДС, выставлению счета-фактуры. Многие суды придерживаются именно этой точки зрения, причем с этой точки зрения, если исполнитель (подрядчик, поставщик) перейдет на УСН в ходе исполнения контракта, это не является основанием для уменьшения оплаты по контракту (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2011 N 15АП-12877/2010, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2010 N Ф07-7566/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2011 N Ф08-3870/11, ФАС Поволжского округа от 28.05.2009 N А12-15624/2008).
С другой стороны, в силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, если исполнитель, применяющий УСН, все же выставит заказчику счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, то в этом случае он уже будет обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (смотрите также письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 17.03.2010 N 03-07-11/66, от 07.09.2009 N 03-07-11/219, от 23.10.2007 N 03-07-11/512). Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщик, применяющий УСН, может добровольно принять на себя обязательства уплачивать НДС.
Возможно, именно поэтому, по мнению других судов, если участник размещения заказа, применяющий УСН, подписывает контракт, в котором цена указана с учетом НДС, причем ввиду запрета на изменение цены он лишен возможности требовать изменения этого условия, он тем самым принимает на себя обязательство уплачивать НДС, выставляя соответствующие счета-фактуры. Причем, с этой точки зрения, если же он не уплачивает НДС, то соответствующая сумма не подлежит возмещению со стороны заказчика (постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.10.2011 N 03АП-4174/11 и от 27.10.2009 N 03АП-4194/2009, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2011 N 18АП-470/2011, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2012 N Ф07-1272/12, ФАС Московского округа от 20.09.2011 N Ф05-9275/11 и от 01.02.2012 N Ф05-14026/11 (определением ВАС РФ от 05.05.2012 N ВАС-4935/12 в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ отказано)).
Как видим, в судебной практике представлены две точки зрения, практика на уровне ВАС РФ пока не обобщена.
По нашему мнению, первая точка зрения представляется более обоснованной, так как было сказано выше, налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате НДС и предъявлению его суммы контрагенту с выставлением счета-фактуры, но не с условиями договора.
Однако само существование вышеприведенных судебных постановлений показывает, что возможно предъявление претензий со стороны налоговых органов, причем суд может поддержать их позицию. Напоминаем, что оценка судебной перспективы входит в число направлений, по которым консультации Правового консалтинга не предоставляются.
Отметим, что п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, применяющим УСН, на расходы в виде суммы НДС, уплаченной в бюджет по счету-фактуре, выставленному покупателю. Такая точка зрения изложена в письмах Минфина России от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Серков Аркадий

30 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.