Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени и т.п.) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Схожие нормы присутствуют и в Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.).
Выявление товара ненадлежащего качества должно быть документально подтверждено. В случае, когда покупатель выявил брак после принятия товара на учет, он должен направить в адрес поставщика акт о выявлении скрытых дефектов. Акт составляется покупателем в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и служит основанием для составления претензионного письма.
Согласно п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, возврат бракованного товара продавцу оформляется расходной накладной.
В настоящее время форма расходной накладной не утверждена, поэтому считаем возможным использование товарной накладной ТОРГ-12 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). При этом в ТОРГ-12 необходимо сделать пометку "возврат" и указать количество и покупную стоимость возвращаемого товара.
Однако в рассматриваемом случае продавец товара - белорусская организация. Поэтому при выявлении брака в указанной ситуации документы могут оформляться в соответствии с законодательством республики Беларусь и обычаями делового оборота (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/645).

НДС

Территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации составляют единую таможенную территорию (ТС) (п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ТС (приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 27.11.2009 N 17).
При осуществлении сделок по экспорту-импорту товаров между налогоплательщиками государств - членов ТС внутри ТС им необходимо руководствоваться следующими документами:
- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25 января 2008 г.) (далее - Соглашение);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г., протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ) (далее - Протокол);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.).
В соответствии с п. 9 ст. 2 Протокола в случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров, ввезенных в месяце принятия их на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. При возврате таких ввезенных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, представляются соответствующие уточненные (дополнительные) налоговые декларации.
В рассматриваемой ситуации возврат товара осуществляется по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет. Поэтому покупателю необходимо скорректировать (уменьшить) стоимость импортированного товара, с которой рассчитывалась сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе этого товара на территорию РФ, и представить уточненные налоговые декларации за период отгрузки товаров в 2011 и 2012 году.
Напомним, форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС, представляемой при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов ТС (далее - Декларация), утверждена приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.
При заполнении уточненных деклараций организации необходимо уменьшить показатели строк 030 и 031 Раздела 1 Декларации на сумму налога, приходящуюся на некачественный товар.
В отношении необходимости и порядка восстановления суммы НДС, принятого к вычету по некачественному товару, необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 11 ст. 2 Протокола суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена ТС с территории другого государства - члена ТС, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары.
То есть уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ суммы НДС подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
НК РФ не устанавливает особенностей заявления к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Казахстан и Республики Беларусь, в случае возврата (частичного возврата) товара.
Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ организация-налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет ввезенных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату указанных сумм, и при использовании этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов и судебную практику по необходимости и порядку восстановления НДС, принятого к вычету, в случае возврата некачественного товара с территории Республики Казахстан и Республики Беларусь.
В отношении обычного импорта товаров с территории государства, не входящего в ТС, уполномоченные органы обращали внимание, что вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В случае корректировки таможенных платежей (в том числе НДС) в связи с изменением таможенной стоимости ввезенных товаров вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком на счет таможенного органа с учетом указанной корректировки (письма ФНС России от 27.06.2007 N 03-2-03/1236, УФНС России по г. Москве от 08.07.2010 N 16-15/072132, УМНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 24-11/36764).
Таким образом, сумма НДС, ранее предъявленная к вычету, после принятия решения таможенного органа о корректировке подлежит соответствующему уменьшению в периоде первоначального предъявления налога к вычету.
При этом, по мнению арбитражных судов, суммы НДС, правомерно принятые к вычету при ввозе товаров на территорию РФ, не рассматриваются как ошибка, подлежащая исправлению. Сумма уменьшения НДС в связи с такой корректировкой должна отражаться на дату проведения корректировки, а не на дату первоначального принятия суммы НДС к вычету (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А52-1631/2009, от 16.11.2007 N А56-41290/2006, от 06.07.2006 N А56-7950/2005, ФАС Уральского округа от 18.04.2005 N Ф09-1468/05АК).
Наличие судебной практики свидетельствует о возникновении высоких налоговых рисков в случае восстановления суммы НДС по некачественным товарам в периоде корректировки стоимости (возврата).
Учитывая отсутствие нормативного регулирования рассматриваемой ситуации, а также отсутствие каких-либо разъяснений уполномоченных органов, рекомендуем Вам воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (п. 1 ст. 274, ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ). Одновременно с этим в соответствии с п. 1, 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик учитывает в составе прямых расходов затраты на приобретение товаров, включенные в стоимость этих товаров.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 ГК РФ). То есть при поставке некачественного товара покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи, что влечет за собой отмену изначального перехода права собственности от продавца к покупателю.
Таким образом, в случае выявления некачественного товара и его возврата продавцу, повторного перехода права собственности на этот товар не происходит, так как отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю. Соответственно при возврате некачественного товара не происходит реализации товара (постановления ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09, от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10 по делу N А40-134551/09-99-1073, ФАС Поволжского округа от 03.06.2009 N А65-10290/2008).
Так как при возврате товара ненадлежащего качества не происходит перехода права собственности, более того, отменяется изначальный переход права собственности, то такой возврат не признается реализацией для целей налогообложения. Соответственно, у покупателя, вернувшего товар продавцу, не возникает ни доходов, ни расходов от реализации.
Косвенно данная позиция подтверждается Минфином России в письме от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228. В указанном письме разъясняется, что денежные средства, полученные покупателем от продавца при возврате последнему бракованного товара, в силу положений ст. 39 НК РФ не признаются доходом от реализации.
При этом необходимо отметить, что УФНС России по г. Москве в письме от 18.04.2008 N 20-12/037667 разъяснило, если по каким-то причинам покупатель возвращает некачественный товар продавцу, это рассматривается как еще один (обратный) переход права собственности, и влечет необходимость отражения в учете операций по реализации товара.
По нашему мнению, разъяснения УФНС России по г. Москве не соответствуют действующему законодательству. Вместе с тем, если налоговый орган в рамках проведения контрольных мероприятий будет придерживаться позиции, изложенной в письме от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228, организации необходимо учитывать следующее.
Если операцию возврата некачественного товара признать реализацией, то, кроме доходов, в этой же сумме возникают и расходы, а следовательно, налогооблагаемая база будет нулевой. Поэтому доначисление налога на прибыль в такой ситуации будет неправомерным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2011 N Ф07-2284/11 по делу N А05-6423/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2010 по делу N А02-1862/2009).
Таким образом, в налоговом учете покупателя возврат некачественного товара не отражается.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения возврата товара в бухгалтерском учете законодательством строго не урегулирован. В связи с этим на практике применяются два варианта отражения возврата товара.
Первый вариант основан на п. 4 письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", согласно которому в случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах учета реализации и счетах расчетов с покупателями и бюджетом, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. Данное разъяснение касается продавца, но логично предположить, что по тому же принципу должен поступать и покупатель.
Второй вариант учета следует из раздела 10 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5). Сторонники указанного варианта рекомендуют отражать возврат товара с использованием счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", то есть без исправительных записей счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
По нашему мнению, второй вариант учета более обоснован. Это обусловлено тем, что согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, не являются ошибками. Так как факт брака стал известен только после приемки товара, то он является новой информацией. Поэтому, мы полагаем, более правильным будет отразить возврат товара с использованием счета 76.
Таким образом, операции по возврату бракованного товара отражаются в учете покупателя следующими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41
- некачественный товар возвращен продавцу;
Дебет 68 Кредит 19
- уменьшен НДС, ранее уплаченный по факту ввоза товаров;
Дебет 19 Кредит 68
- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по некачественному товару;
Дебет 51 Кредит 76
- получена от продавца сумма денежных средств за возвращенный товар.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

30 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.