Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учета сумма займа со сроком погашения менее 12 месяцев учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а причитающиеся к уплате проценты - обособленно на отдельном субсчете к счету 66. Начисленные на сумму займа проценты признаются в составе прочих расходов и учитываются на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
В бухгалтерском балансе сумма краткосрочного займа, полученного организацией и не погашенного по состоянию на отчетную дату, и данные о процентах, причитающихся к уплате и не перечисленные заимодавцу, отражаются в V разделе "Краткосрочные обязательства" по строке 1510 "Заемные средства".
При налогообложении прибыли в 2012 году организация вправе признать в составе внереализационных расходов начисленные по договору займа проценты в пределах величины, полученной при увеличении ставки рефинансирования ЦБР на дату получения займа в 1,8 раза.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
На основании п. 3 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, и, согласно п. 4 ПБУ 15/2008, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).
Затраты по полученным займам относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам организации, за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, которые подлежат включению в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В рассматриваемой ситуации заемные средства не используются для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, поэтому начисленные к уплате проценты признаются в составе прочих расходов.
Согласно п. 6, п. 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99 проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных.
Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).
Следует отметить, что ПБУ 15/2008 не содержит положений о разделении задолженности на краткосрочную и долгосрочную. Однако п. 17 ПБУ 15/2008 установлено, что одним из видов информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, является срок погашения займов (кредитов). Однако Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено разделение кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные. Кроме того, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено в форме Бухгалтерского баланса (утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Указанные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива баланса (п. 9 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
В соответствии с Планом счетов информация об обязательствах по полученным краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) займам формируется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", по долгосрочным (на срок более 12 месяцев) займам - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
В данном случае срок погашения полученного организацией займа составляет менее 12 месяцев, следовательно, в бухгалтерском учете основная сумма обязательств учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а причитающиеся к уплате проценты - обособленно на отдельном субсчете к счету 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В рассматриваемой ситуации у организации-заемщика в бухгалтерском учете отражение данных операций осуществляется следующими записями:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по займу"
- 500 000 руб. - получен краткосрочный заем;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Расчеты по процентам"
- 5532,79 руб. (500 000 руб. х 13,5% / 366 х 30) - начислена сумма процентов по займу, подлежащая уплате за пользование заемными средствами (для примера с 1 июня по 30 июня);
Дебет 66, субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 5532,79 руб. - выплачены проценты заимодавцу;
Дебет 66, субсчет "Расчеты по займу" Кредит 51
- 500 000 руб. - сумма займа (основного долга) возвращена заимодавцу.
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерской отчетности по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
С учетом этого по строке 1510 "Заемные средства" раздела V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса отражается сумма краткосрочных займов и кредитов, полученных организацией и не погашенных по состоянию на отчетную дату. Здесь же приводятся данные о процентах, причитающихся к уплате по ним и не перечисленных заимодавцам.

Налоговый учет

Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ устанавливает, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Отметим, что налоговое законодательство РФ не связывает возможность признания в расходах процентов по долговым обязательствам с целевым назначением обязательства и не устанавливает зависимость от лица, от которого получены заемные средства. Фактическое использование денежных средств является определяющим фактором. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода (письмо ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15).
Проценты по долговым обязательствам являются нормируемым расходом. Они признаются для целей налогообложения в сумме, не превышающей установленный предельный размер согласно ст. 269 НК РФ.
Фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется по выбору налогоплательщика одним из двух способов:
- исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях;
- исходя из ставки рефинансирования ЦБР.
В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация выбрала определение предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования ЦБР.
Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/546, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145).
Обращаем Ваше внимание, что в целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБР, действующая на дату признания расходов в виде процентов (смотрите также письмо Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154).
Согласно абзацу 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Периодически действие этого абзаца приостанавливается и на определенный срок вводятся другие коэффициенты.
Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена п. 1.1, в соответствии с которым с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно для расчета предельной величины учитываемых в целях налогообложения процентов ставка рефинансирования ЦБР увеличивается в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе проценты, начисленные по договору займа в 2012 году, признать в составе внереализационных расходов в пределах величины, равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,8 раза.
В рассматриваемом случае договор займа не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, следовательно, при расчете предельной величины процентов для целей налогообложения прибыли применяется ставка рефинансирования ЦБР, действовавшая на дату получения займа в 2012 году.
В случае если ставка по предоставленному займу ниже или равна ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей на дату получения займа в 2012 году, умноженной на коэффициент 1,8, то вся сумма начисленных за месяц процентов принимается к расходам в целях налогообложения.
Согласно п. 8 ст. 270 НК РФ если сумма фактически начисленных за отчетный период процентов превышает расчетную величину, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль в расходах не учитывается сумма такого превышения.
Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации кредитный договор условия об изменении процентной ставки не содержит, с июня 2012 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов по кредиту, которую организация вправе признать в составе расходов, определяется по ставке 14,40 (8,0% х 1,8).
В результате Ваша организация вправе признать в целях налогообложения прибыли проценты по полученному займу в полном объеме в 2012 году.
Порядок признания расходов в налоговом учете при применении метода начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

9 июня 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.