Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на оплату работ подрядчика, а также арендных платежей по земельному участку (в период проектирования и строительства) формируют первоначальную стоимость объекта недвижимости для целей бухгалтерского и налогового учета. Соответственно, указанные расходы должны учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а также в бухгалтерском учете путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Во избежание споров с налоговыми органами в отношении вычетов по НДС сторонам в договоре строительного подряда, вероятно, следует предусмотреть поэтапную приемку выполненных работ заказчиком у исполнителя и предъявлять НДС к вычету согласно принятым этапам.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
В рассматриваемой ситуации расходами на сооружение объекта недвижимости являются в том числе расходы на оплату работ подрядчика и арендные платежи за земельный участок. Эти расходы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости ОС и учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.
В то же время в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Анализируя положения ст. 257 НК РФ и ст. 264 НК РФ, Минфин РФ разъясняет, что расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.
При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.
Такая позиция, в частности, выражена в письмах Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228.
Суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2010 N А10-3231/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 N 12АП-1535/11 также пришли к выводу, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта недвижимости, а также во время строительства, связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Поэтому указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.
При этом есть судебная практика, в которой суды приходят к выводу о том, что расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, учитываются единовременно в составе прочих расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 N Ф06-212/12 по делу NА65-6367/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу N А32-14580/2008-3/208, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).
Таким образом, вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.
Если организация будет руководствоваться официальной позицией уполномоченных органов, то расходы по аренде земельного участка ей следует относить на первоначальную стоимость объекта недвижимости. После окончания строительства арендные платежи за земельный участок будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
На наш взгляд, при решении данного вопроса в начальной стадии строительства организации следует исходить прежде всего из определения момента начала строительства: ведь первоначальное приобретение земельного участка только с целью дальнейшего строительства на нем объектов недвижимости еще не означает возможности организации его осуществления. На приобретенных земельных участках порой объекты так и не начинают возводиться в силу различных причин. Поэтому до такого момента расходы по аренде земельного участка, на наш взгляд, подлежат отражению в составе прочих расходов. Как только организация организует начало строительства (произведет заказ сметного проекта), ей следует издать об этом соответствующий внутренний распорядительный документ (приказ). С данного момента расходы по арендной плате за предоставленный земельный участок в части, используемой под строительство, в целях налогообложения подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. При таком документальном оформлении организации, возможно, не придется отстаивать свою точку зрения в спорах с налоговыми органами. Однако при принятии окончательного решения по данному вопросу все же следует учитывать складывающуюся арбитражную практику в конкретном округе.
Расходы на оплату работ подрядчика включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости и учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ).

НДС

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
При этом для принятия НДС к вычету должны соблюдаться следующие условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- приобретенные работы предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца;
- работы, услуги приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов.
По мнению Минфина России, принятие к вычету сумм НДС, указанных в формах NN КС-2 и КС-3, и выписанных на их основании счетов-фактур, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, является неправомерным (письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 07.08.2009 N 03-07-10/11, от 05.03.2009 N 03-07-11/52).
То есть, если сдача выполненных работ отдельными этапами предусмотрена договором строительного подряда, налогоплательщик праве принять к вычету предъявленный подрядчиком НДС на основании полученного счета-фактуры и акта сдачи-приемки промежуточных результатов работы по форме N КС-2, но только при выполнении прочих условий принятия к вычету.
Налоговое законодательство не содержит положений, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан применять налоговые вычеты по подрядным работам только после завершения строительства объекта или ввода его в эксплуатацию. По мнению судов, при наличии счетов-фактур, форм NN КС-2 и КС-3 и при условии отражения затрат предъявление НДС к вычету на определенном этапе работ является правомерным (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 N 09АП-4676/2010, от 30.09.2011 N 09АП-20975/11 по делу N А40-53960/10-107-287, ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2579-09, от 15.01.2009 N КА-А40/11285-08, ФАС Уральского округа от 07.10.2008 N Ф09-7172/08-С2).
Таким образом, во избежание возможных споров с налоговыми органами в отношении вычетов по НДС сторонам в договоре строительного подряда все же следует предусмотреть поэтапную приемку выполненных работ заказчиком у исполнителя и предъявлять НДС к вычету согласно принятым этапам.

Бухгалтерский учет

Организация, строящая здание для собственных нужд за счет собственных средств подрядным способом, является заказчиком-застройщиком.
Бухгалтерский учет заказчиком-застройщиком ведется на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Согласно п. 3.1.2 Положения N 160 при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Таким образом, затраты на оплату работ подрядчика включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости и учитываются на счете 08 "Капитальные вложения".
В отношении затрат на оплату арендных платежей поземельному участку необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004) сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.
При этом в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка площадок (территории) капитального ремонта" сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.78 МДС 81-35.2004).
Таким образом, МДС 81-35.2004 рекомендует включать расходы за аренду земельного участка в первоначальную стоимость объекта строительства только в период проектирования его и строительства.
В рассматриваемой ситуации процесс проектирования начат, поэтому арендные платежи за земельный участок включаются в первоначальную стоимость недвижимого имущества и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Законченные строительством здания, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств" (п. 3.2.2 Положения N 160). Поэтому с даты утверждения указанного акта арендные платежи за земельный участок включаются в расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Напомним, объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).
То есть организация не должна дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости, а включает его в состав основных средств при соблюдении следующих условий:
-сформирована первоначальная стоимость объекта;
- оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
- объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

5 июня 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.