Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Если иное не предусмотрено правилами ГК РФ, положения, предусмотренные параграфом 1 главы 30 "Купля-продажа", применяются и к договору поставки товаров (п.п. 1 и 5 ст. 454 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 467 ГК РФ, если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.
Поставка товара не предусмотренной договором марки (модели) является нарушением условия об ассортименте.
На основании п.п. 1 и 2 ст. 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены - потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:
- принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;
- отказаться от всех переданных товаров;
- потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;
- принять все переданные товары.

Налог на прибыль

Прежде всего, отметим, что возврат товара не может рассматриваться как его обратная реализация при неисполнении (ненадлежащем исполнении) поставщиком условий договора. Главой 30 "Купля-продажа" ГК РФ определены причины, по которым товар может быть возвращен покупателем. Одной из таких причин является передача товаров с нарушением условия об ассортименте. В этом случае предпосылкой для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон, то есть это рассматривается как односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств. Это свидетельствует о том, что реализация товара не состоялась. Право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит и поэтому возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.
Относительно порядка налогового учета при возврате товара Минфином России были представлены разъяснения в ряде писем (письма от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378). Разъяснения, данные в указанных письмах, в основном касаются ситуации, когда товар возвращается в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Так, финансисты указывают, что расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Для этого налогоплательщик (продавец) отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету поставщика по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.
Если же отгрузка товара и его возврат имели место в одном и том же отчетном периоде, по нашему мнению, целесообразно провести корректировку в текущем отчетном периоде. Для этого в налоговом учете организации нужно уменьшить сумму доходов от реализации товаров, а также сумму расходов на величину списанной при реализации стоимости товара.
Если в дальнейшем возвращенный товар будет реализован продавцом новому покупателю, то у него возникает новый оборот по его реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

НДС

В результате расторжения договора с покупателем в части товара, поставленного с нарушением ассортимента, у организации возникает сумма переплаты в бюджет НДС с операции первоначальной реализации.
На основании п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
При этом, как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Порядок применения НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС, приведен в п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - Письмо N 03-07-15/29). Отметим, что Президиум ВАС РФ в решении от 30.09.2008 N 11461/08 "О корректировке налоговой базы по НДС в случае возврата товаров" признал Письмо N 03-07-15/29 по вопросу оформления счетов-фактур в случае возврата продавцу товара покупателем соответствующим НК РФ. Кроме того, данные указания были доведены до сведения и использования в работе налоговых служб письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@.
Согласно п. 1 Письма N 03-07-15/29 покупатель при отгрузке возвращаемых некачественных товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.
Однако в недавнем письме от 26.03.2012 N 03-07-15/29 Минфин России сообщил, что в связи с принятием постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/29, направленное в адрес ФНС России, о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров не применяется.
При этом обращаем внимание, что Постановление N 1137 не изменяет порядок действия сторон при возврате покупателем товаров, принятых на учет.
Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные), в частности, при возврате принятых на учет товаров (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137). Полученный от покупателя при возврате поставленного им на учет товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием для налогового вычета НДС у поставщика (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
Обращаем внимание, что факт выставления счета-фактуры не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто реализует механизм применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (смотрите также решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.
Минфин России в письмах от 02.03.2012 N 03-07-09/17 и от 27.02.2012 N 03-07-09/11 высказал позицию о том, что продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном Постановлением N 1137, только в отношении возврата товаров, не принятых на учет покупателем.
Поскольку при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем, то в данном случае продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются (письмо Минфина России от 20.02.2012 N 03-07-09/08).
Таким образом, при возврате покупателем товаров у организации-продавца не возникает необходимость внесения уточнений в налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором возвращенные товары были отгружены покупателю. При этом сумма НДС по возвращенному товару предъявляется к вычету в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором отражены в учете операции по корректировке в связи с возвратом товаров.

Бухгалтерский учет

В случае если покупатель возвращает товар в том же отчетном периоде, в котором он реализован, возврат товара отражается сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции по его реализации:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет 90-1 "Выручка"
- сторно в размере договорной стоимости возвращенного товара;
Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 41
- сторно на сумму фактической себестоимости возвращенного товара.
Если продавцом производится возврат полученного от покупателя аванса:
Дебет 62 Кредиту 51
- возвращен аванс покупателю.
Если возврат товара происходит в году, следующем за годом реализации, то здесь необходимо учитывать следующее. В настоящее время порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В силу п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Допустим, отгрузив товар, организация отразила в бухгалтерском учете выручку от реализации. Не располагая в тот момент данными о несоответствии ассортимента поставленного товара договорным условиям, организация правомерно признала доход в полной сумме.
В данном случае полагаем, что факты хозяйственной деятельности, которые ранее были неизвестны организации, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том месяце, когда данная информация стала доступна (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон N 129-ФЗ)). На основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, уменьшение выручки в результате возврата товара будет отражено как убыток, выявленный в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организаций"). При этом исправления и (или) уточнения в бухгалтерскую отчетность прошлого года не вносятся.
Бухгалтерские записи операции по возврату товара, реализованного в прошлом отчетном периоде (году) будут следующими:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- отражен возврат товаров, реализованных в предыдущем календарном году, как прочие расходы отчетного периода;
Дебет 41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- восстановлена ранее списанная себестоимость товара, возвращенного покупателем;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- принят к вычету НДС при возврате товара, реализованного в прошлом году;
Дебет 62 Кредит 76
- отражена задолженность перед покупателем по возврату уплаченной за товар суммы;
Дебет 76 Кредит 51
- сумма, уплаченная за товар, возвращена покупателю.
Документы при возврате товара
При отказе покупателем от товара, не соответствующего ассортименту, и возврате этого товара продавцу оформляются следующие документы:
- акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма N ТОРГ-2). По нашему мнению, стороны вправе также составить акт в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов первичного документа (ст. 9 Закона N 129-ФЗ).
- претензия поставщику о невыполнении соответствующих условий договора по данному товару (указывается номер и дата договора поставки, данные товара: ассортимент, количество, цена и т.п., номер и дата акта, требования покупателя);
- товарная накладная по форме N ТОРГ-12, в которой указывается "возврат по акту... N_ от_" и приводятся реквизиты накладной, по которой товар изначально был получен. В ТОРГ-12 указывается покупная стоимость возвращаемого товара;
- счет-фактура.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

7 июня 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.