Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Реализация товаров в Республику Украина облагается НДС по ставке в размере 0% независимо от того, кто является покупателем - физическое или юридическое лицо. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% организация должна собрать и представить в налоговый орган документы, перечень которых определен ст. 165 НК РФ.
Доходы от реализации товаров на экспорт учитываются в целях налогообложения прибыли на общих основаниях. Тот факт, что покупателем товаров в рассматриваемой ситуации является физическое лицо, не влечет никаких особенностей в части исчисления налога на прибыль.

Обоснование вывода:

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров на территории РФ. Порядок определения места реализации товаров установлен положениями ст. 147 НК РФ.
В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких из следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Иными словами, реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта с территории РФ, признается объектом обложения НДС. При этом при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, применяется налоговая ставка в размере 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, что порядок уплаты и вычета НДС при экспорте товаров зависит от конкретной страны, в которую осуществляется вывоз, иными словами, от наличия каких-либо международных соглашений. Поскольку с Республикой Украина каких-либо соглашений о принципах взимания косвенных налогов Правительством РФ не заключалось, то уплата и принятие к вычету НДС при вывозе товаров с территории РФ в рассматриваемом случае осуществляются в общем порядке - в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Сразу оговоримся, что какого-либо особого порядка исчисления НДС при экспорте товаров в случае, если покупателем данных товаров является физическое лицо, НК РФ не устанавливает. То есть порядок исчисления НДС не зависит от того, кто является покупателем данных товаров - физическое лицо или юридическое лицо.
Таким образом, операция по реализации товаров в Украину при условии, что покупателем является физическое лицо, облагается НДС по ставке в размере 0%. Для подтверждения обоснованности применения ставки в размере 0% Вашей организации необходимо представить в налоговый орган документы, перечень которых приведен в ст. 165 НК РФ, а именно:
- контракт (копия контракта) организаций с физическим лицом - гражданином Украины на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ (данный документ представляется в связи с тем, что Республика Украина не является участником таможенного союза);
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.
Кроме того, может возникнуть необходимость представить и иные документы, их перечень будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий (подробный перечень данных документов приведен в ст. 165 НК РФ).
По общему правилу указанные документы (их копии) представляются в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом, если по истечении 180 календарных дней, считая с указанной выше даты, организация не представит данные документы (их копии), то операции по реализации этих товаров подлежат налогообложению по ставкам в размере 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемых товаров). А впоследствии, если данные документы все же будут представлены в налоговый орган, уплаченные суммы налога по ставке в размере 10% или 18% подлежат возврату организации в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и ст. 176.1 НК РФ.
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ указанный пакет документов должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором наступил момент определения налоговой базы.
Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по данной операции является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, названных выше.
А в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров.
Отметим, что при реализации товаров, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Поскольку операции по реализации товаров в Республику Украина облагаются по ставке в размере 0%, то Ваша организация должна выставить покупателю счет-фактуру с указанием ставки НДС в размере 0%.

Налог на прибыль

Доходы от реализации товаров на экспорт учитываются в целях налогообложения прибыли на общих основаниях (п. 1 ст. 249 НК РФ). Тот факт, что покупателем товаров в рассматриваемой ситуации является физическое лицо, не влечет никаких особенностей в части исчисления налога на прибыль.
Вами сообщено, что договор на реализацию товаров заключен в рублях, следовательно, в учете Вашей организации не будет возникать курсовых разниц, связанных с расчетами за реализуемые товары.
Дата реализации товаров определяется на основании п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Иными словами, датой реализации товаров в Вашей ситуации будет дата перехода права собственности на них к покупателю.
Обратите внимание, что в случае получения Вашей организацией аванса (предварительной оплаты) в рамках рассматриваемой операции поступившие суммы не будут учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Документооборот

Ранее нами отмечалось, что законодательством не установлено каких-либо особенностей исчисления НДС при экспорте товаров в случае, если покупателем данных товаров является физическое лицо. Следовательно, для подтверждения обоснованности применения ставки в размере 0% Вашей организации необходимо оформить все документы, предусмотренные нормами ст. 165 НК РФ (перечень этих документов приведен нами при рассмотрении вопроса о порядке исчисления НДС).
Таким образом, в данной ситуации Вашей организации следует заключить с покупателем (физическим лицом) договор (контракт) на поставку товара в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).
Особенности заполнения декларации на товары, вывозимые с таможенной территории РФ, установлены в Разделе III Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной решением Комиссии таможенного союза от 20.05.2010 N 257 (далее - Инструкция). В частности, при заполнении графы 8 "Получатель" в рассматриваемой ситуации следует указать фамилию, имя, отчество физического лица и его место жительства (краткое название страны в соответствии с Классификатором стран мира и адрес) (п. 18 Инструкции).
Состав транспортных (товаросопроводительных) документов зависит от способа перевозки груза.
В современной внешней торговле перевозка грузов может осуществляться авто- и железнодорожным транспортом, реже - морским (речным) или авиатранспортом.
Наиболее распространенными транспортными документами являются автонакладная (Auto Waybill, Truck Consignment Note, CMR waybill, CMR consignment Note, CMR Note), железнодорожная накладная (Rail Waybill, Railway Consignment Note), реже оформляются авианакладная или морская (речная) накладная (Air Bill, Bill of Lading (B/L), Waterway Bill).
Как уже отмечалось ранее, в рассматриваемой ситуации Вам также необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
В п. 5 ст. 169 НК РФ приведены все обязательные реквизиты счета-фактуры, в том числе наименование, адрес и ИНН покупателя - физического лица.
Порядок заполнения показателей счета-фактуры, предусмотренных п. 5 ст. 169 НК РФ, определен приложением N 1 к Правилам заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).
В данном случае в строках 4, 6, 6а, 6б, соответственно, указываются фамилия и инициалы физического лица, адрес его регистрации (места жительства), ИНН покупателя. Адрес грузополучателя - пункт доставки товара.
Поскольку в Правилах содержатся указания на то, что при отсутствии информации, необходимой для заполнения отдельных строк (граф) счета-фактуры допустимо проставление прочерков, полагаем, что в случае отсутствия информации по соответствующему реквизиту документа полагаем, что при заполнении строки 6б "ИНН/КПП покупателя" Вы можете поставить прочерк вместо данных о КПП.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации покупателем является физическое лицо, счет-фактура может быть составлен в одном экземпляре.

К сведению:
Деятельность по реализации товаров на экспорт, при условии, что покупателем является физическое лицо, соответствует определению понятия "розничная торговля", приведенному в Приложении А "Описание группировок" к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1). Также, по нашему мнению, указанная деятельность (при условии реализации товаров, не являющихся подакцизными) соответствует понятию розничной торговли, применяемому в целях главы 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ).
Отметим, что в соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется, в частности, при осуществлении (пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):
- розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
С нашей точки зрения, деятельность по реализации товаров на экспорт, при условии, что покупателем является физическое лицо, не может быть отнесена к вышеуказанным видам деятельности. Следовательно, система налогообложения в виде ЕНВД в данном случае не применяется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 июня 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.