Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходом для целей исчисления НДФЛ будет являться сумма денежной компенсации. При этом в случае владения долей в имуществе КФХ более 3-х лет, полученный доход в полном объеме освобождается от налогообложения. В ином случае указанный доход может быть уменьшен на сумму имущественного налогового вычета в размере, не превышающем в целом 250 000 рублей, либо вместо использования права на получение вышеуказанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на личном участии.
Пунктом 3 ст. 6 Закона N 74-ФЗ предусмотрено, что имущество фермерского хозяйства принадлежит его членам на праве совместной собственности, если соглашением между ними не установлено иное.
Доли членов фермерского хозяйства при долевой собственности на имущество фермерского хозяйства устанавливаются соглашением между членами фермерского хозяйства.
При выходе из фермерского хозяйства одного из его членов земельный участок и средства производства разделу не подлежат. В этом случае гражданин имеет право на денежную компенсацию, соразмерную его доле в праве общей собственности (п.п. 1, 2 ст. 9 Закона N 74-ФЗ). Исходя из прямого прочтения указанной нормы следует, что указанные положения относятся только к определенному имуществу - земельному участку и средствам производства. Иными словами, компенсация в денежном выражении при выходе гражданина из КФХ в обязательном порядке предусмотрена именно за долю в названном общем имуществе (п. 2 ст. 258 ГК РФ).
В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" (ст. 41 НК РФ).
Объектом налогообложения для целей исчисления НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками (физическими лицами), в частности, от источников в Российской Федерации.
К доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы от реализации имущества (в том числе недвижимого), а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком, в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Таким образом, объектом налогообложения для целей исчисления НДФЛ могут являться только доходы.
В рассматриваемой ситуации глава коллективного фермерского хозяйства при выходе из него получает денежную компенсацию, соразмерную его доле в праве общей собственности на имущество КФХ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
Исключением являются доходы, освобождаемые от налогообложения на основании ст. 217 НК РФ. Денежная компенсация, соразмерная доле участника в праве общей собственности на имущество фермерского хозяйства, выплачиваемая ему при выходе из общества, к таким доходам не отнесена.
Таким образом, из п. 1 ст. 210 и ст. 217 НК РФ следует, что действительная стоимость доли гражданина, выплаченная ему при выходе из фермерского хозяйства, является облагаемым НДФЛ доходом.
Разъяснения, касающиеся уплаты НДФЛ при выплате денежной компенсации выходящему из КФХ члену, даны в письме Минфина России от 02.06.2005 N 03-05-01-05/72 (далее - Письмо).
В указанном Письме специалисты финансового ведомства со ссылкой на пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ указали, что денежная компенсация, полученная при выходе из крестьянского (фермерского) хозяйства, в пределах суммы оценки внесенного имущества на момент создания крестьянского (фермерского) хозяйства, не является доходом от реализации для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц. Доходом может быть признано только превышение суммы денежной компенсации при выходе из крестьянского (фермерского) хозяйства над суммой оценки внесенного имущества на момент создания крестьянского (фермерского) хозяйства. Полученная разница подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.
В силу пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества. Отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, в том числе и деньги (ст. 128 ГК РФ). В смысле указанной нормы под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника при учреждении общества (письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81).
Таким образом, положения указанной нормы могут быть применены только при выходе участника общества. При этом выплаты в пределах первоначального взноса, то есть размера имущества, внесенного участником в момент вступления в это общество, не признаются операцией по реализации. Следовательно, у физического лица в этом случае дохода не возникает, а значит, отсутствует и объект обложения НДФЛ.
Соответственно, следуя логике специалистов финансового ведомства, налогооблагаемым доходом должна быть признана сумма, выплаченная члену КФХ сверх суммы первоначального взноса.
Однако Письмо, в котором были даны вышеуказанные разъяснения, касательно налогообложения доходов при выходе физических лиц из КФХ - единственное, предоставленное как ответ на частный запрос. Придерживается ли вышеизложенной позиции Минфин России в настоящее время, неизвестно.
По нашему мнению, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ в рассматриваемой ситуации не подлежит применению. Положения указанной нормы распространяются на хозяйственные общества и товарищества. КФХ, в силу ст. 66 ГК РФ, не относится к хозяйственному обществу, одним из основных признаков которого является то, что имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему (обществу) на праве собственности. Имущество фермерского хозяйства не принадлежит на праве собственности КФХ, оно находится на праве совместной (или долевой) собственности у его членов, которое должно прекращаться с момента принятия решения о выходе гражданина из КФХ и достижения согласия о размере денежной компенсации доли в праве собственности на имущество.
Иными словами, в рассматриваемой ситуации происходит передача членом КФХ доли в праве собственности на имущество КФХ с выплатой ее стоимости в размере, предусмотренном соответствующим соглашением, что, по нашему мнению, в целях исчисления НДФЛ является, по своей сути, полноценной заменой договора купли-продажи.
В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи недвижимого имущества и долей в нем, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. При этом в случае продажи имущества, находившегося в собственности менее 3-х лет, у налогоплательщика возникает право на имущественный вычет в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Следовательно, доходом для целей исчисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации будет являться сумма денежной компенсации. При этом в случае владения долей в имуществе КФХ более 3-х лет полученный доход в полном объеме освобождается от налогообложения. В ином случае указанный доход может быть уменьшен на сумму имущественного налогового вычета в размере, не превышающем в целом 250 000 рублей, либо вместо использования права на получение вышеуказанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.
В то же время рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщику пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за соответствующими разъяснениями. Наличие таких разъяснений, в случае спора с налоговым органом, будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

20 июня 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.