Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) под первичными учетными документами понимаются оправдательные документы, которыми оформляются проводимые организацией хозяйственные операции.
Согласно п. 2 той же статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этой норме.
Первичные учетные документы имеют значение и для определения налоговых обязательств, поскольку, как определено п. 1 ст. 54 НК РФ, налоговая база по итогам соответствующего налогового периода исчисляется налогоплательщиками на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Данные первичных документов являются основой для формирования налогового учета, на основании которого, в свою очередь, определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций (ст. 313 НК РФ).
Необходимо отметить, что по смыслу положений Закона N 129-ФЗ (в частности, п. 3 ст. 6, ст. 9) тот или иной вид первичного учетного документа соответствует определенной хозяйственной операции (операциям). То есть документ может быть использован для целей учета в качестве первичного учетного документа в связи с отражением в учете конкретных фактов хозяйственной деятельности. И напротив, для отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности могут быть предназначены определенные виды документов, которые в целях отражения отдельных операций признаются первичными учетными документами.
Таможенная декларация представляет собой документ, составленный по установленной форме, содержащий сведения о товарах, об избранной таможенной процедуре и иные сведения, необходимые для выпуска товаров (действия таможенных органов, разрешающего заинтересованным лицам использовать товары в соответствии с условиями заявленной таможенной процедуры или в соответствии с условиями, установленными для отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТК ТС) под таможенные процедуры) (пп.пп. 5, 24 п. 1 ст. 4 ТК ТС).
Таким образом, таможенная декларация является документом, предназначенным для оформления таможенных операций. Для целей налогообложения таможенная декларация является одним из документов, подтверждающих обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки в размере 0% по НДС, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Следует также обратить внимание на то, что в графе 47 декларации на товары (форма и инструкция по заполнению которой утверждена решением Комиссии таможенного союза от 20.05.2010 N 257) указываются сведения об исчислении таможенных платежей, включая вид, основу начисления, ставку, сумму платежа.
Суммы таможенных пошлин и сборов в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документальное подтверждение расходов является одним из условий их учета налогоплательщиком налога на прибыль.
На наш взгляд, сопоставление сведений, которые должны быть указаны в декларации на товары (п. 2 ст. 181 ТК ТС) с обязательными реквизитами первичных учетных документов (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ), позволяет отнести указанную декларацию к первичным учетным документам.
Отметим также, что п. 1 ст. 252 НК РФ относит таможенную декларацию к документам, косвенно подтверждающими произведенные расходы налогоплательщика при расчете налога на прибыль.
Из изложенного выше мы можем сделать вывод о том, что таможенная декларация относится к первичным учетным документам. Однако в качестве такого документа она предназначена для отражения в налоговом и бухгалтерском учете организации расходов на уплату таможенных пошлин и сборов, а также для подтверждения факта вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта, что является одним из условий подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% по НДС.
Вместе с тем таможенная декларация не является документом, на основании которого в учете организации признаются доходы от реализации товара. Для целей налогообложения прибыли доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета и признаются, как правило, на дату реализации товаров (передачи права собственности на товары покупателю), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества и (или) имущественных прав в их оплату (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Основанием для признания доходов поставщиком может быть договор поставки товаров, товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78), товарная накладная (форма N ТОРГ-12, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132).
Что касается транспортной накладной, то в соответствии с п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, далее - Правила) она является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом. В п. 15 формы этой накладной (приложение N 4 к Правилам) указываются сведения о стоимости услуг перевозчика и порядке расчета провозной платы. Содержание транспортной накладной применительно к требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ позволяет отнести ее первичным учетным документам. В качестве такового она является основанием для учета поставщиком товара расходов на оплату услуг перевозчика.
Аналогичный вывод можно сделать и в отношении международной товарно-транспортной накладной, применение которой регламентируется Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) (Женева, 19 мая 1956 г.) (далее - Конвенция). Согласно ст. 4 Конвенции эта накладная подтверждает заключение договора перевозки груза (смотрите также приложение 8 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660). Международная товарно-транспортная накладная содержит, в частности, сведения о расходах, связанных с перевозкой, в том числе о стоимости перевозки груза (пп. "i" п. 1 ст. 6 Конвенции). Ее обязательные реквизиты, перечисленные в п. 1 ст. 6 упомянутой Конвенции, позволяют признать эту накладную первичным учетным документом. При этом как первичный учетный документ она, как и транспортная накладная, является документальным подтверждением учета расходов на оплату услуг перевозчика.
Таким образом, все упомянутые в вопросе документы могут быть отнесены к первичным учетным документам. Однако для возникновения у организации налоговых обязательств имеет значение не формальный признак - возможность отнести тот или иной документ к первичным учетным, а факты хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые могут быть этим документом подтверждены. А для этого имеет значение, для оформления каких именно хозяйственных операций предназначен соответствующий документ. То обстоятельство, что, например, таможенная декларация является первичным учетным документом, не означает, что налоговая база по НДС или налогу на прибыль определяется на основании сведений этого документа. Для этого предназначены другие документы, содержащие сведения о цене сделки - контракт на поставку товаров, товарная накладная и т.д., на основании сведений которых указывается цена сделки и в таможенной декларации. Таможенная же декларация как первичный документ предназначена для учета расходов на уплату таможенных пошлин и сборов, а также для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0%, в частности, при экспорте товаров. Аналогичные выводы можно сделать и в отношении других названных в вопросе документов.
Следует заметить, что ст. 248 НК РФ не содержит закрытого перечня документов, на основании которых определяются доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций. По смыслу этой статьи доходы могут быть подтверждены как первичными, так и любыми другими документами. Если претензии со стороны налогового органа связаны с разночтениями в различных документах относительно цены сделки (например по вопросу о том, включает ли она сумму, указанную поставщиком в качестве НДС), налогоплательщик вправе приводить любые имеющиеся у него доказательства и во всяком случае таможенная декларация не является единственным документом, на основании которого может быть установлена цена сделки. В случае возникновения спора по этому вопросу окончательное решение может принять суд исходя из конкретных обстоятельств ситуации и письменных доказательств, представленных сторонами. Признание или непризнание тех или иных документов первичными учетными документами само по себе не может подтвердить или опровергнуть позицию налогоплательщика в споре с налоговым органом по вопросу об исчислении налоговой базы по НДС или налогу на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

11 июля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.