Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По мнению финансового и налогового ведомств, НДС по утраченному товару (сверх норм естественной убыли), ранее правомерно принятый к вычету при его приобретении, подлежит восстановлению на дату списания товара с учета.

Для целей налогообложения недостача товара в пределах норм естественной убыли учитывается в расходах в порядке, установленном в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Учесть величину недостачи сверх норм естественной убыли организация вправе только при наличии выданного уполномоченным органом государственной власти документа, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц.

В бухгалтерском учете недостача товара в пределах норм естественной убыли списывается на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм естественной убыли - на финансовые результаты.

Обоснование вывода:

НДС

Минфин России указывает, при обнаружении недостачи ТМЦ в пределах, не превышающих нормы естественной убыли, установленные для данной категории товаров, НДС восстанавливать к уплате в бюджет не нужно (письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-07-11/161, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Если же потери превышают нормы естественной убыли (или они не предусмотрены для данного вида товара), ситуация с восстановлением НДС - следующая. Официальная позиция финансового и налогового ведомств состоит в том, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В свою очередь, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). Таким образом, поскольку в случае недостачи товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том периоде, когда недостающие ценности списывают с учета (письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-07-11/161, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).

Обратите внимание, что восстанавливается налог, фактически уплаченный при ввозе товара на территорию таможенного союза и принятый к налоговому вычету.

При ввозе товаров налоговая база определяется как сумма (ст. 160 НК РФ):
1) таможенной стоимости этих товаров;
2) подлежащей уплате таможенной пошлины;
3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Поскольку таможенная стоимость товара не всегда равна его себестоимости, отраженной в бухгалтерском учете по дебету счета 41, Вам нужно быть внимательными при расчете суммы налога, подлежащего восстановлению.

Однако п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по недостающим товарам.

Судебные органы в большинстве случаев придерживаются именно этой позиции и указывают, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации (решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определение ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07, постановления ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А27-1420/2010, ФАС Уральского округа от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2, от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/14082-07).

Таким образом, решение о том, восстанавливать или не восстанавливать НДС по недостающим товарам, организации необходимо принять самостоятельно.

Если организация примет решение восстановить налог, то она должна заполнить книгу продаж в порядке, предусмотренном шестым абзацем п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В нем указано, что при восстановлении сумм НДС счета-фактуры, на основании которых этот налог был ранее принят к вычету, должны быть зарегистрированы в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению. Эта запись производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло списание недостающего товара.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации товар - импортный и входной счет-фактура отсутствует, в книге продаж регистрируется таможенная декларация на ввезенные, а затем пропавшие товары.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров, а учитываются в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются, в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Если выявленную недостачу нельзя квалифицировать как естественную убыль товара, нормы пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ не применяются.

В то же время в силу пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Подобное мнение изложено в письмах Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81, от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658.

Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УПК РФ, производить предварительное следствие.

В частности, по делам о хищениях имущества предварительное следствие производит следователь органов внутренних дел РФ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено. При этом следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Таким образом, списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли суммы недостачи (похищенных) товарно-материальных ценностей возможно на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления. Если подтверждающего документа нет, величина недостачи в расходах для целей налогообложения не учитывается.

Выявленная при инвентаризации недостача ТМЦ отражается по дебету счета 94 и кредиту счетов учета запасов (10 "Материалы", 41 "Товары"). Размер недостачи включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу, рассчитанную организацией самостоятельно.

Недостача списывается по фактической себестоимости (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу;
- сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них ущерба, то убытки от недостачи запасов списываются на финансовые результаты.

Согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. В данном документе также говорится, что к естественной убыли не относятся потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, а также несовершенством средств защиты товаров от потерь.

На счетах бухгалтерского учета делаются такие проводки:

Дебет 94 Кредит 10 (41) - отражена стоимость недостающих ТМЦ;

Дебет 20, 44 Кредит 94 - списание недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли (если потери отвечают понятию естественная убыль и не превышают утвержденные нормы);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94 - списание недостачи сверх норм естественной убыли (или в полном размере при отсутствии таковых) при отсутствии конкретного виновника;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - восстановлен НДС к уплате в бюджет с суммы недостачи сверх норм естественной убыли;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - отражено ПНО, образовавшееся в результате различных правил отражения суммы недостачи в бухгалтерском и налоговом учете (если организация применяет ПБУ 18/02).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Остафий Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мягкова Светлана