Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее Закон N 38-ФЗ) реклама - это информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Иными словами, чтобы квалифицировать произведенные расходы в качестве рекламных, необходимо наличие трех признаков:
1) целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях; причем неважно, в каком виде доносится эта информация;
2) реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
3) направленность рекламы на неопределенный круг лиц.
Отметим, что нормами Закона N 38-ФЗ не регулируется порядок передачи такой информации между хозяйствующими субъектами или иными лицами при ее изготовлении или при подготовке ее к распространению для неопределенного круга лиц.
Понятие "неопределенного круга лиц" приводится в письме ФАС РФ от 05.04.2007 N АЦ/4624: "...это те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования".
Следовательно, в рекламной информации должно отсутствовать указание на некое лицо (лица), для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
В рассматриваемой ситуации скотч прежде всего используется Вами для упаковки реализуемых товаров. Полагаем, что реализуемые товары в определенных ситуациях упаковываются с помощью скотча вне зависимости от того, нанесено на нем изображение логотипа Вашей компании или нет. Иными словами, при упаковке товаров в первую очередь преследуется не рекламная цель, а иная: гигиеническая, удобство перевозки и т.д.
Более того, по нашему мнению, в этом случае информация (логотип) о Вашей компании, нанесенная на упаковочную ленту, не может считаться предназначенной для неопределенного круга лиц. При продаже товара данная информация не находится в свободном доступе для всех потенциальных потребителей. Фактически эта информация доступна только определенной группе лиц из всех возможных - покупателям Вашего товара.
С учетом всего вышеизложенного, по нашему мнению, расходы на приобретение скотча с логотипом Вашей компании в данной ситуации нельзя отнести к рекламным.
Обращаем Ваше внимание, что ввиду неоднозначности норм законодательства вопрос о квалификации рассматриваемых расходов нельзя признать однозначным. К сожалению, разъяснений официальных органов по данной проблеме нам найти не удалось.
В качестве обоснования правомерности нашей позиции можно привести постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 N Ф05-3280/12 по делу N А40-79873/2011. В частности, в названном постановлении судьи сделали вывод о том, что логотип товара, размещенный на одежде официантов и барменов, является товарным знаком и элементом оформления товара, в связи с чем действие Закона N 38-ФЗ на данные виды услуг не распространяется (пп. 8 п. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ). В качестве дополнительного аргумента судьями упоминается тот факт, что в названном деле речь идет об использовании одежды с логотипом заявителя не в процессе проведения рекламных акций, а в процессе рабочей деятельности сотрудников организации, реализующей товары заявителя.

Бухгалтерский учет

По общему правилу расходы организации на упаковку МПЗ, частью которых являются и товары, могут быть включены в фактическую себестоимость МПЗ (п.п. 2, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (далее - ПБУ 5/01)).
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 до поступления товаров в продажу торговая организация может включать затраты на их заготовку и доставку до центральных складов (баз) либо в фактическую себестоимость, либо в состав расходов на продажу. Порядок учета данных расходов следует закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Перечень операций с товарами, которые возможно производить в рамках осуществления торговой деятельности, весьма ограничен.
Отметим, что под понятием "торговля" понимается, в частности, перепродажа, то есть продажа без изменения новых или бывших в употреблении товаров (Раздел G Приложения А Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1)). К торговле также относится и предпродажная подготовка товаров (без изменения потребительских свойств).
Полагаем, что упаковку товаров можно рассматривать в качестве их предпродажной подготовки.
Если упаковка является неотъемлемой частью реализуемых товаров, то, по нашему мнению, ее стоимость следует включать в фактическую себестоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). В иных случая рассматриваемые расходы следует относить к расходам на продажу.
Приобретаемый Вами скотч относится к тарным материалам. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет тарных материалов ведется на счете 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы".
Таким образом, при оприходовании упаковочного скотча в бухгалтерском учете организации нужно сделать следующую запись (операции по учету "входного" НДС нами не рассматриваются):
Дебет 10, субсчет "Тара и тарные материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
Учет стоимости приобретенного скотча в фактической себестоимости товаров для перепродажи отражается записью:
Дебет 41 "Товары" Кредит 10, субсчет "Тара и тарные материалы".
В случае отнесения стоимости скотча к расходам на продажу согласно Инструкции в бухгалтерском учете производится следующая запись:
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 10, субсчет "Тара и тарные материалы".

УСН

В ст. 346.16 НК РФ определен перечень расходов, принимаемых при определении налоговой базы при УСН к уменьшению полученных организацией доходов, который не подлежит расширительному толкованию.
Названным перечнем расходы по операциям с тарой и упаковкой прямо не предусмотрены.
Вместе с тем на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ они принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ в порядке, установленном ст. 254 НК РФ (смотрите также письмо УМНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 21-09/26122).
В частности, в пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ указано, что к материальным расходам относятся затраты организации на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Отметим, что, в соответствии со ст. 320 НК РФ, торговая организация признает материальные расходы на упаковку товаров косвенными, в полном объеме уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.
С учетом положений пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ рассматриваемые расходы учитываются при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в момент реализации упакованных в данную упаковку товаров. Причем факт оплаты товара покупателем в данном случае значения не имеет (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10, письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-11-09/95).
Полагаем, что расходы на упаковку товаров, приобретенных организацией для дальнейшей реализации, могут быть учтены в составе расходов также на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе по их хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Необходимо иметь в виду, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.09.2011 N 03-11-06/2/124.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 июля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.