Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10).
Определения строительно-монтажных работ в налоговом законодательстве нет.
В письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91 Минфин России разъяснил, что "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям".
По сути, расходы капитального характера являются расходами, формирующими первоначальную стоимость основных средств, которая впоследствии будет списана в расходы через амортизацию.
При этом, как следует из вышеуказанных разъяснений Минфина России, к такого рода расходам могут быть отнесены не только объекты капитального строительства, но и любые другие объекты, которые подлежат учету в составе основных средств.
Однако применение законодательства по аналогии не согласуется с позицией КС РФ, выраженной в Определении от 08.04.2004 N 153-О, в силу которой, по смыслу ст. 57 Конституции РФ, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы, с тем чтобы не допускалась неясность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 специалистами налоговых органов рекомендовано в целях определения понятия "строительно-монтажных работ" руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.
Так, в п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате в движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата (являющегося согласно Указу Президента РФ от 09.03.2004 N 314 преемником Госкомстата России) от 12.11.2008 N 278, указано, что "к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих, основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.)".
Аналогичные разъяснения представлены в п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных приказом Росстата от 23.12.2009 N 314 (далее - Указания).
Такое же определение приведено и в п. 3.1 приказа Федеральной службы государственной статистики от 11.03.2009 N 37 "Об утверждении Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал" (далее - Методологические положения).
В этом же пункте приведен и конкретный перечень строительно-монтажных работ:
К ним, в частности, относятся:
- строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций;
- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, тепло- и газификации, энергоснабжения;
- работы по возведению установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнения;
- работы по установке санитарно-технического оборудования;
- работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов;
- работы по сооружению воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи;
- работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;
- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов.
Таким образом, из изложенного следует, что основным критерием для отнесения произведенных собственными силами работ к строительно-монтажным работам является их включение в смету строительства, реконструкции и т.п., иными словами, деятельности, регулируемой Градостроительным кодексом РФ.
На это обращают внимание и судьи.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6 указывается, что "при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем строительно-монтажных работ является одно и то же юридическое лицо. Более того, перед началом строительно-монтажных работ хозяйственным способом организации необходимо создать специальное подразделение, которое будет непосредственного этим видом работ заниматься, и за что им будет выплачиваться заработанная плата по нарядам строительства.
Таким образом, чтобы строительно-монтажные работы считались выполненными собственными силами хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены все требования Госкомстата:
1. Работы выполняются для нужд организации;
2. Работы выполняются собственными силами не строительных организаций;
3. Для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;
4. Указанным выше работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства".
Принимая во внимание цель возводимого ограждения (обеспечение безопасности промышленного объекта), срок использования такого имущества (более 12 месяцев), полагаем, что указанное ограждение как для целей бухгалтерского, так и налогового учета подлежит отнесению в состав основных средств.
Отметим, что ограждения в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, отнесены к восьмой амортизационной группе, а в соответствии с ОКОФ ОК 013-94 им присвоен код 12 3697050 "Ограды (заборы) металлические".
В связи с изложенным при выполнении вышеуказанных требований работы по изготовлению и монтажу ограждения собственными силами могут быть отнесены к СМР для собственного потребления.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, недопустимо (смотрите также письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12). Это решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 ФНС России письмом от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 довела до сведения налоговых органов. Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 указанное решение ВАС РФ оставлено без изменения.
Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, в налоговую базу для исчисления НДС включаются только фактические расходы по работам, выполненным собственными силами (письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05).
Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР хозспособом для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ). Например, если СМР были осуществлены в течение июня, июля и августа 2012 года, то НДС по фактически осуществленным работам следует исчислить:
- за II квартал 2012 года;
- за III квартал 2012 года.
На основании п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС по СМР могут быть приняты к вычету. Суммы налоговых вычетов при строительстве смешанным способом формируются из сумм НДС:
- предъявленных подрядчиком (поставщиками материалов, необходимых для строительства);
- начисленных при проведении СМР собственными силами.
Вычеты по НДС, предъявленному подрядчиками (поставщиками материалов, необходимых для строительства), производятся в общем порядке - после принятия к учету подрядных работ (материалов) при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (абзац 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).
Вычеты по НДС, начисленному по СМР, произведенным собственными силами, производятся на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого квартала (абзац 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, начисление НДС и его вычет осуществляются в одном и том же налоговом периоде. Учитывая, что начисляемая и принимаемая к вычету сумма НДС по СМР, выполненным собственными силами, в данном случае будут равны, такая операция не сможет повлиять на сумму налога, подлежащего уплате. Поэтому особого смысла в осуществлении таких операций, по большому счету, нет. В случае принятия решения о начислении НДС на стоимость СМР по изготовлению и монтажу оборудования никаких финансовых потерь организация не понесет.
Ранее предлагалось отменить начисление НДС на строительно-монтажные работы для собственного потребления. Однако это предложение законодательно не было утверждено (Досье на проект федерального закона N 122143-5 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Отметим также, что при осуществлении СМР для собственного потребления налогоплательщики должны составлять счета-фактуры (п. 21 Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). Счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ, т.е. на последнее число квартала, и регистрируются в книге продаж.
Кроме того, счета-фактуры, составленные налогоплательщиками по выполненным СМР для собственного потребления и зарегистрированные в книге продаж, регистрируются и в книге покупок (п. 20 Приложения N 4 к Постановлению N 1137).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета все затраты, связанные с сооружением объекта хозспособом, отражают на счёте 08, субсчет "Строительство объектов основных средств". При этом нужно сделать проводки:
Дебет 08 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 69, 70, 76...)
- отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.
Таким образом, проводки, отраженные Вами в вопросе, сделаны верно.
Начисление НДС в бухгалтерском учете следует отразить записью:
Дебет 19 Кредит 68
- начислен НДС на сумму фактических расходов на выполнение СМР собственными силами;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС, исчисленный с фактических расходов на выполнение СМР, принят к вычету.
По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию:
Дебет 01 Кредит 08
- построенный объект введен в эксплуатацию.
Обращаем внимание, что учет работ по модернизации основных средств, выполняемых собственными силами организации, отражается теми же проводками, что и в случае возведения новых объектов.

Рекомендуем также по данному вопросу ознакомиться дополнительно со следующими материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Строительство ОС хозяйственным способом (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Строительство ОС подрядным способом (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

18 июля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.