Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
В настоящее время порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Способ исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности зависит не только от их характера (существенные или несущественные), но и от периодов, в которых были допущены и выявлены ошибки.
При этом ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года, независимо от их характера, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором они были выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).
Для исправления допущенных ошибок предлагаем Вам воспользоваться следующими способами:
- способ дополнительной проводки. Данный способ применяется в тех случаях, когда в бухгалтерском учете указана сумма операции меньше той, что является фактической. Для исправления такой ошибки составляются дополнительные бухгалтерские проводки на разницу между правильной и заниженной суммами операции;
- способ "красное сторно". Данный способ применяется и в тех случаях, когда бухгалтерская проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. Способ "красное сторно" заключается в том, что в бухгалтерском учете делается запись с отрицательным суммовым показателем. Затем в учете делается правильная запись.
Документом, на основании которого в бухгалтерский учет вносятся записи по исправлению выявленной ошибки, будет являться бухгалтерская справка, составленная с учетом требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
В бухгалтерской справке необходимо также указать корреспонденцию счетов и суммы корректировки.
Рекомендуем приложить к справке ксерокопии первичных документов по хозяйственной операции, неправильно отраженной в бухгалтерском учете, и соответствующие уточняющие расчёты.
Бухгалтерская справка будет являться основанием и для внесения изменений в налоговый учет (ст. 313 НК РФ).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В то же время налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ) (дополнительно смотрите письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2010 N 16-15/034189).
Отметим, что существует позиция налоговых органов, согласно которой в случае, если период обнаружения ошибки известен, корректировка налоговой базы должна производиться исключительно в этом периоде независимо от того, что ошибка привела к излишней уплате налога (письма ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031541@). Однако представители финансового ведомства с таким выводом не согласны (письмо Минфина России от 25.08.2011 N 03-03-10/82).
Как указано в абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ в случае, когда допущенные ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик не обязан, но вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации за предшествующие периоды и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации (письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/672).
Обращаем Ваше внимание, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Таким образом, на основании изложенного можно сделать следующий вывод: исправление ошибок в налоговом учете производится за тот период, к которому они относятся, что сопряжено с необходимостью формирования и представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций. При этом налогоплательщик вправе исправлять ошибки в периоде их обнаружения только в случае, если они не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, по итогам налоговых (отчетных) периодов, в которых допущены такие ошибки.

Налог на прибыль организаций

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, то есть разницы между полученными налогоплательщиком (российской организацией) доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ).
Следовательно, в общем случае неотражение (некорректное отражение) расходов в налоговом учете имеет следствием завышение величины налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, суммы налога на прибыль.
В рассматриваемой ситуации по итогам предыдущих отчетных (налоговых) периодов в налоговом учете организации был сформирован убыток. Налоговая база по налогу на прибыль в данном случае признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), как и сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет (п. 1 ст. 286 НК РФ).
С учетом изложенного считаем, что в данной ситуации организация вправе исправить ошибки, допущенные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относящиеся к предыдущим отчетным периодам 2012 года, в периоде их обнаружения и учесть правильные суммы расходов при определении налогооблагаемой прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде. В данном случае организация также не обязана представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за предыдущие отчетные периоды 2012 года.

НДС

При исправлении ошибок, влияющих на определение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), кроме правил, установленных нормами части I НК РФ, следует учитывать нормы главы 21 НК РФ и постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
В рассматриваемой ситуации ошибки организации связаны с неотражением и некорректным отражением показателей счетов-фактур, выставленных поставщиками, в книге покупок.
Согласно п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.
Следует отметить, что Постановлением N 1137 не предусмотрен порядок внесения изменений в книгу покупок, а также порядок внесения записей в дополнительный лист к книге покупок применительно к рассматриваемой ситуации, когда не составляется корректировочный счет-фактура и не вносятся исправления в первоначально зарегистрированный счет-фактуру.
По нашему мнению, в этом случае нет необходимости аннулировать в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в которым зарегистрированы счета-фактуры с неправильными данными, указанные счета-фактуры - достаточно указать в нем реквизиты этих счетов-фактур и отразить со знаком "минус" ("плюс") стоимостные корректировки.
При этом организации следует сформировать и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, по которому корректировались показатели книги покупок.
Счета-фактуры в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), которые не были отражены в бухгалтерском учете организации в I квартале 2012 года, по нашему мнению, следует отразить в книге покупок в периоде исправления ошибок в бухгалтерском учете (в периоде принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет), то есть при выполнении всех необходимых условий для вычета НДС (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги покупок).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Батова Виктория

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

19 июля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.