Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях.
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и другие). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству.
При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах (если из толкования договора в соответствии с правилами ст. 431 ГК РФ не следует иного вывода).
Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

Налоговый учет

При выдаче займа по договору, в котором обязательство выражено в валюте или условных единицах с условием оплаты в рублях, сумма, выданная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница в целях налогообложения прибыли не является суммовой, так как не соответствует определению суммовой разницы.
В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации товаров, работ, услуг. Однако при выдаче (возврате) займа факт реализации товаров, работ, услуг отсутствует. Следовательно, возникающие разницы в отношении суммы выданного займа не будут признаваться суммовыми. На это указывает Минфин России в письмах от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662.
При этом, если возврату подлежит сумма меньшая, чем выданная сумма займа в рублевом эквиваленте, то возникающая отрицательная разница, с учетом норм ГК РФ о договоре займа, является задолженностью заемщика, списание которой не уменьшает налогооблагаемую прибыль. На это указано в письмах Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251 и от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256.
По нашему мнению, невозвращенная сумма займа, по сути своей, является безвозмездно переданной, которая с учетом п.п. 12 и 16 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем, по мнению судов, такие разницы являются суммовыми и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Так, в определении ВАС РФ от 20.01.11 N ВАС-18268/10 судьи, отказав в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра, указали на правомерность отнесения на расходы затрат в виде разницы между рублевым эквивалентом суммы займа на дату передачи и на дату возврата денежных средств по договору займа, отметив, что упомянутые затраты непосредственно предусмотрены пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве внереализационных расходов и не противоречат требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06).
Тем не менее наличие арбитражной практики по вопросу о признании у заимодавца в составе расходов отрицательной разницы между рублевым эквивалентом суммы займа, выраженной в валюте, на дату передачи и на дату возврата денежных средств свидетельствует о возможности возникновения споров с контролирующими органами в случае признания заимодавцем этих сумм в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Поэтому, если организация решит признать такие расходы в целях налогообложения прибыли, то необходимо быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
В случае, когда возврату подлежит сумма большая, чем была выдана в рублевом эквиваленте, то возникающая на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств положительная разница подлежит отражению в составе внереализационных доходов организации-заимодавца на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ.
Причем разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным (письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57).
Проценты, причитающиеся к получению, учитываются в составе внереализационных доходов согласно п. 6 ст. 250 НК РФ.
При применении метода начисления датой признания доходов в виде процентов по выданному займу признаются последнее число соответствующего месяца и дата прекращения действия договора (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Суммовые разницы по начисленным процентам учитываются у заимодавца по общим правилам в составе внереализационных доходов и расходов и признаются на дату получения от заемщика процентов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета предоставленные другим организациям займы, предусматривающие выплату процентов, отражаются в качестве финансовых вложений (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".
Проценты по выданным займам, учтенным в составе финансовых вложений, отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих поступлений в соответствии с учетной политикой (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02).
Учитывая, что обязательства по договору займа выражены в валюте с условием оплаты по курсу рубля, отражение операций по договору производится в соответствии с правилами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Согласно п.п. 7, 8 ПБУ 3/2006 сумма займа, учтенного в составе финансовых вложений организации (как средства в расчетах), и начисленные проценты пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату предоставления займа, на каждую отчетную дату, а также на дату возврата заемных средств и уплаты процентов заемщиком.
При пересчете в рубли обязательств по договору займа у организации в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы (как по основной сумме займа, так и по сумме начисленных процентов), которые зачисляются на финансовые результаты организации как прочие расходы и прочие доходы (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") с зачислением их на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Принимая во внимание имеющиеся отличия по отражению в бухгалтерском и налоговом учете возникающих разниц, при возврате долга по договору займа, обязательства в котором выражены в валюте, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в учете организации возникают следующие разницы:
- на отчетные даты и на дату возврата займа образуются постоянные разницы в сумме признанных в бухгалтерском учете курсовых разниц по основной сумме займа и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02);
- на дату возврата основной суммы долга образуются постоянная разница в сумме признанной в налоговом учете разницы по основной сумме займа и соответствующее ей ПНО или ПНА (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отразятся следующими записями:
1) По сумме предоставленного займа:
На дату предоставления займа:
Дебет 58, субсчет "Предоставленные займы" Кредит 51
- предоставлен заем (выписка банка по расчетному счету).
На дату возврата займа:
Дебет 51 Кредит 58, субсчет "Предоставленные займы"
- отражен возврат займа (выписка банка по расчетному счету);
Дебет 58, субсчет "Предоставленные займы" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" или
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Предоставленные займы"
- отражена разница в части суммы основного обязательства (бухгалтерская справка-расчет);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"
- отражен ПНА (бухгалтерская справка-расчет) или
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено ПНО (бухгалтерская справка-расчет).
2) По сумме начисленных процентов:
На дату начисления процентов по займу:
Дебет 58, субсчет "Проценты по предоставленным займам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- начислены проценты по договору займа (договор займа, бухгалтерская справка-расчет).
На дату получения процентов по займу:
Дебет 51 Кредит 58, субсчет "Проценты по предоставленным займам"
- получены проценты по договору займа (выписка банка по расчетному счету);
Дебет 58, субсчет "Проценты по предоставленным займам" - Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" или
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Проценты по предоставленным займам"
- отражена курсовая разница в части процентов по договору займа (бухгалтерская справка-расчет).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер, член МоАП Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

19 июля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.