Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начисленная сумма отпускных за месяц, который еще не наступил, признается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором у работников возникает право на отпуск.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), предоставляющий право организации создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, отменен приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Приказ N 186н вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Вместе с нормой, ранее существовавшей в п. 72 Положения, организации утратили право на создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.
Вместо понятия "создание резерва" законодатель, руководствуясь положениями МСФО, ввел понятие оценочного обязательства, которое возникает у организации, в частности, исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010). Данное ПБУ применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Исключения, на которые не распространяются положения ПБУ 8/2010, перечислены в п. 2 ПБУ 8/2010. Кроме того, исключение составляют малые предприятия, которые, как и раньше, могут не формировать резерв (п. 3 ПБУ 8/2010). Других исключений для неприменения указанного ПБУ не предусмотрено.
Таким образом, организации, не относящиеся к малым предприятиям, обязаны формировать резерв на оплату отпусков.
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов, то есть на счете 96 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков учитываются также расходы на уплату страховых взносов (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
В соответствии с п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" затраты на оплату труда работников относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Поэтому в бухгалтерском учете начисление отпускного оценочного обязательства отражается следующими записями:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
- сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (начислен резерв на оплату отпускных и взносов на обязательное страхование).
По вопросу учета затрат организации на оплату отпускных хотелось бы отметить, что на сегодняшний день такие затраты ни одним нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету не причислялись и не причисляются к настоящему времени к виду затрат, относящихся к следующим отчетным периодам.
Напомним, что в течение длительного времени по вопросу отражения выплат при предоставлении отпуска, приходящегося на разные отчетные периоды, без формирования резерва всегда существовала альтернативная точка зрения, в соответствии с которой отпускные, относящиеся к будущим периодам, можно не отражать на счете 97, а сразу списывать в периоде начисления на соответствующие счета бухгалтерского учета.
Обосновывалось это следующим. Правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников вместе с начисленными суммами страховых взносов в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено. Фактически отпускные выплачиваются за уже отработанное время, а не в счет будущих периодов.
Тем не менее многие организации, которые в соответствии с позицией контролирующих органов для целей исчисления налога на прибыль сумму начисленных отпускных включают в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, считают целесообразным для тех же затрат в бухгалтерском учете использовать счет 97, тем самым сближая по указанному виду затрат налоговый и бухгалтерский учет и, соответственно, избегая применения в последнем учете положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Полагаем, что при признании обязательства по оплате отпусков всю сумму начисленных отпускных следует списывать за счет созданного резерва, в том числе и при расчете отпускных, приходящихся на два месяца, а именно начисляя отпускные конкретному сотруднику, на их полную сумму нужно уменьшить созданный ранее резерв. Разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце, ПБУ 8/2010 не предусматривает (смотрите п.п. 5 и 21 ПБУ 8/2010).
Аналогичная норма установлена в пп. "а" п. 9 Проекта ПБУ*(1), согласно которой, если оплачиваемый перерыв в работе может быть перенесен на будущие отчетные периоды, обязательства в виде оплачиваемых перерывов (в том числе отпусков) признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на оплачиваемые перерывы в работе.
Соответственно, в периоде начисления отпускных будут сделаны следующие записи:
Дебет 96 Кредит 70
- отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства (начисление отпускных за счет резерва);
Дебет 96 Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет оценочного обязательства (начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования за счет резерва).
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства согласно п. 21 ПБУ 8/2010 затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
Под общим порядком мы понимаем прежде всего порядок отражения затрат организации в условиях, когда соответствующее оценочное обязательство в бухгалтерском учете не признается (т.е. резерв не создается).
Поэтому на сегодняшний день в отношении отражения в учете сумм превышения начисленных отпускных над величиной резерва у экспертов по-прежнему сохраняются два подхода.
Первый подход заключается в том, что если размер созданного резерва, будет недостаточным, то сумма превышения размера начисленных отпускных над накопленным размером резерва подлежит учету в составе расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.
Такого мнения придерживаются эксперты в следующих материалах: Составляем бухгалтерский баланс за 2005 год (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2006 г.), Учёт переходящих отпусков (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.)).
В то же время ряд авторов придерживается иной методологии учета сумм превышения фактически начисленных отпускных над величиной резерва (смотрите материалы: Резерв расходов в 3 шага (Т. Сударева, "Расчет", N 3, март 2011 г.), Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)).
В бухгалтерском учете при этом будут сделаны записи:
Дебет 97 Кредит 70
- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 97 Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.
После пересмотра величины оценочного обязательства в порядке п. 23 ПБУ 8/2010 суммы, накопленные на счете 97, будут списаны за счет увеличенного размера оценочного обязательства:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
- пересмотрен размер оценочного обязательства;
Дебет 96 Кредит 97
- списано за счет оценочного обязательства начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства.
Выбранный вариант учета организации необходимо утвердить в своей учетной политике.
Отметим, что если Проект ПБУ вступит в силу, то организации должны будут применять второй подход. Так как согласно п. 27 Проекта ПБУ: "Если величина выплаченных (погашенных) сумм превышает величину начисленных затрат, в бухгалтерском балансе это превышение отражается в составе активов организации".
Данная норма согласуется с п. 65 Положения, в соответствии с которым "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

10 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) ПБУ "Учет вознаграждений работникам" (проект).
В соответствии с пп. "а" п. 2 Проекта ПБУ под вознаграждением подразумеваются все формы возмещения работникам организации за выполненные ими трудовые функции, в том числе и в виде компенсаций, в частности по оплачиваемым ежегодным отпускам.
С текстом проекта этого ПБУ можно ознакомиться пройдя по ссылке: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2011/07/PBU_Voznagrazhde niya_rabotnikam.pdf.