Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В целях обеспечения охраны окружающей среды и здоровья человека, уменьшения количества отходов применительно к юридическим лицам, в результате хозяйственной и иной деятельности которых образуются отходы, устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение (п. 1 ст. 18 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ)).
Согласно ст. 11 Закона N 89-ФЗ юридические лица при эксплуатации предприятий, зданий, строений, сооружений и иных объектов, связанной с обращением с отходами, обязаны, в частности:
- соблюдать экологические, санитарные и иные требования, установленные законодательством РФ в области охраны окружающей среды и здоровья человека;
- разрабатывать проекты нормативов образования отходов и лимитов на размещение отходов в целях уменьшения количества их образования.
Кроме того, в силу требований к обращению с опасными отходами, юридические лица, в процессе деятельности которых образуются отходы I-IV класса опасности, обязаны подтвердить отнесение данных отходов к конкретному классу опасности в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование в области охраны окружающей среды. На отходы I-IV класса опасности должен быть составлен паспорт. Паспорт отходов - документ, удостоверяющий принадлежность отходов к отходам соответствующего вида и класса опасности, содержащий сведения об их составе (ст. 1, п.п. 2 и 3 ст. 14 Закона N 89-ФЗ).
Согласно п. 4 ст. 18 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, представления и контроля отчетности об образовании, использовании, обезвреживании, о размещении отходов (за исключением статистической отчетности) устанавливает федеральный орган исполнительной власти в области обращения с отходами.
Такой Порядок разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (далее - Порядок) установлен приказом Минприроды России от 25.02.2010 N 50.
Согласно п. 4 Порядка проекты нормативов образования отходов разрабатываются юридическими лицами на основании расчетов и имеющихся данных об удельном образовании отходов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.
Нормативы образования отходов и лимиты на их размещение утверждаются территориальными органами Росприроднадзора на основании комплекта обосновывающих расчетов, материалов и документов - проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, разрабатываемого юридическими лицами в соответствии с методическими указаниями, утвержденными Министерством природных ресурсов и экологии РФ.
Выброс загрязняющих веществ стационарным источником допускается на основании разрешения, выданного Ростехнадзором (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 04.05.1999 N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха", далее - Закон N 96-ФЗ). Для получения такого разрешения в Ростехнадзор представляется на утверждение проект нормативов предельно допустимых выбросов (ПДВ), который разрабатывается на основании Закона N 96-ФЗ, Порядка разработки и утверждения экологических нормативов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.08.1992 N 545, Методического пособия по расчету, нормированию и контролю выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух, ГОСТов и других нормативных правовых и методических документов.
Таким образом, разработка указанных проектов и лимитов, паспортов на опасные отходы производится организацией в целях соответствия производственной деятельности установленным законодательством экологическим требованиям.
Как правило, для разработки документов в области охраны окружающей среды и согласования их в государственных органах привлекаются сторонние специализированные организации.

Бухгалтерский учет

В первую очередь, отметим, что расходы на разработку паспортов на опасные отходы, проектов норматива образования отходов и лимитов на их размещение, проекта предельно допустимых выбросов не приводят к образованию в бухгалтерском учете объектов нематериальных активов (далее - НМА).
Согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) к НМА относят исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, в том числе средства коммерческой индивидуализации.
При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п. 4 ПБУ 14/2007).
В статье 1225 ГК РФ представлен более полный перечень объектов интеллектуальной собственности и средств коммерческой индивидуализации, на которые установлены исключительные имущественные и неимущественные права.
Указанные выше проекты не являются объектами интеллектуальной собственности и средствами коммерческой индивидуализации, на которые установлены исключительные имущественные и неимущественные права, поэтому не могут признаваться в качестве объектов НМА.
Расходы на разработку проекта нормативов образования отходов и лимитов на их размещение являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов), когда расходы, обуславливающие получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5, ознакомиться с которым можно на странице http://www.akdi.ru/scripts/normdoc/smotri.php?z=2846).
До 01.01.2011 действовала редакция п. 65 Положение N 34н, согласно которой затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся.
Таким образом, новая редакция п. 65 Положения N 34н в целях учета указанных в ней затрат (активов) отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении.
Следовательно, для принятия решения о распределении рассматриваемых расходов организации следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99.
По нашему мнению, расходы по разработке экологических проектов организация может квалифицировать как текущие управленческие расходы, и признать единовременно.
Вместе с тем полагаем, что новая формулировка п. 65 Положения не исключает права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем. До принятия новых нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок учета конкретных видов активов (и расходов), отражаемых в составе актива баланса, организация вправе применять сложившийся порядок учета расходов. То есть организация может предварительно признать расходы, связанные с разработкой проектов, в составе затрат следующих периодов.
В связи с тем, что из Плана счетов бухгалтерского учета не исключен счет 97 "Расходы будущих периодов", полагаем, что организация может использовать данный счет для учета затрат следующих периодов.
При этом в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в учетной политике организации необходимо закрепить определения понятия "затраты следующих периодов" а также порядок их учета.

Налоговый учет

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
Минфин России считает, что в случае, если нормативы образования отходов и лимитов на их размещение разрабатываются сторонней специализированной организацией, указанные расходы налогоплательщик вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (письма от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105, от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/133, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/126).
В письме от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 финансовое ведомство указало, что в законодательстве РФ установлена обязанность организации осуществлять разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, такие расходы являются экономически обоснованными и учитываются при налогообложении прибыли, при этом представители финансового ведомства отметили, что, поскольку лимиты на размещение отходов устанавливаются сроком на 5 лет при условии ежегодного подтверждения неизменности производственного процесса и используемого сырья, расходы на разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия проекта.
Такой вывод основан на том, что полученные документы используются в деятельности, направленной на получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Аналогичное, но уже более "мягкое" мнение, что расходы на оплату услуг сторонней организации по разработке нормативов образования отходов и лимитов на их размещение организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока их действия, было озвучено финансистами в письме Минфина РФ от 10.11.2011 N 03-03-06/4/127 (последний абзац данного письма).
Однако позднее представителями Минфина России было высказано несколько другое мнение. Так, Г.Г. Лалаев, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, к.э.н., доцент Государственного университета Минфина России, представил в СМИ ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях" N 2, март-апрель 2012 г.) следующую позицию: "...В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Пункт 1 этой же статьи предусматривает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Таким образом, налогоплательщик вправе единовременно признать рассматриваемые расходы для целей налогообложения прибыли".
Что касается судебных решений, то арбитры приходят к выводу, что точка зрения финансового ведомства достаточно противоречива, а рассматриваемые расходы возможно учитывать единовременно (постановления ФАС Уральского округа от 17.01.2012 N Ф09-8803/11 по делу N А07-3357/2011, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-11056/2006-12, от 29.05.2006 N Ф04-3045/2006(23728-А27-40), от 12.12.2005 N А05-4213/2005-9).
По мнению судов, расходы, связанные с разработкой проектов нормативов в целях налогообложения, можно единовременно учитывать в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
При разработке проектов нормативов налогоплательщик заключает договоры с соответствующими органами, специализированными организациями, которые выполняют работы единовременно вне зависимости от срока действия выдаваемых документов. Результаты выполненных работ оформляются соответствующими актами, счетами-фактурами.
Кроме того, судьи обратили внимание, что п. 11 Правил разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461, говорит о том, что лимиты отходов утверждаются на 5 лет при условии ежегодного подтверждения юридическими лицами неизменности производственного процесса и используемого сырья. Следовательно, нельзя заранее определенно утверждать, что расчеты будут действовать в течение следующих 5 лет, поскольку данное утверждение носит предположительный характер. Указанные Правила на данный момент утратили силу, однако аналогичная норма прописана в п. 11 Порядка, поэтому считаем, что указанные решения судов остаются актуальными.
Таким образом, арбитражные суды подтверждают право налогоплательщика на единовременное признание подобных расходов.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, расходы на оказание услуг по подготовке документов в области охраны окружающей среды и согласованию их в государственных органах (разработка паспортов на опасные отходы, разработка проекта норматива образования отходов и лимитов на их размещение, проекта предельно допустимых выбросов) организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли как единовременно, так и равномерно, следуя норме ст. 272 НК РФ.
Правила учета таких расходов организации целесообразно закрепить в налоговой учетной политике.
Однако не исключено, что, если организация примет решение учесть рассматриваемые расходы единовременно, налоговые органы, следуя официальной позиции Минфина России, займут противоположную позицию и свое право организации придется отстаивать в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

14 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.