Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Прежде всего хотим отметить, что законодательство РФ не содержит такого понятия, как "разукомплектация" товара. Однако в ответе мы будем использовать данный термин, поскольку он понятен широкому кругу лиц.
Необходимо прежде всего рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого товара, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации в результате разборки микроскопа организация получит ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (микроскопы биологические согласно данного классификатора имеют код 44 3510) по отношению к первоначальным ценностям, то, следовательно, Вами выполняется переработка и в результате подобной операции организация получит готовую продукцию, а не товары.
В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, предназначенные для продажи, а также используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ). При этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01).
Таким образом, себестоимость товара, приобретенного организацией для последующей разукомплектации, формируется исходя из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу), и затрат, непосредственно связанных с приобретением данного товара (например затраты на доставку), за исключением НДС.
Соответственно, в случае, если у организации возникают дополнительные расходы, связанные с осуществлением этих операций (например расходы на новую упаковку товаров, на заработную плату персоналу, непосредственно осуществляющему разукомплектацию и т.д.), то полученные в результате разборки запчасти подлежат оприходованию не по рыночной цене, а исходя из фактических затрат, связанных с их получением (изготовлением). Иначе говоря, следует сложить все расходы, произведенные организацией (стоимость микроскопа, зарплату рабочих с начислениями, другие расходы, непосредственно связанные с разборкой), и полученную сумму распределить на стоимость запчастей. При этом расходы по разукомплектации микроскопов относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В случае, если дополнительных расходов у организации не возникает, фактическая себестоимость товаров, полученных после разукомплектации, будет состоять только из стоимости исходного товара, приобретенного для разукомплектации.
При этом порядок учета (в том числе и выбор счета учета полученных изделий после разукомплектации микроскопов) и формирования затрат для определения себестоимости, по нашему мнению, организации следует установить самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, тем более что детали, полученные после разукомплектации микроскопа, будут различные и их стоимость должна определяться исходя из ценности каждого конечного элемента.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.
Решение об изменении цели использования микроскопов, на наш взгляд, целесообразно оформить приказом руководителя. Для операции по разукомплектации данный приказ будет являться основанием для передачи микроскопов подразделениям, которые непосредственно будут рассматриваемые операции осуществлять.
Передачу микроскопов подразделению, которое будет осуществлять их разборку, необходимо оформить накладной. Полагаем, что в данном случае организацией может быть использована унифицированная форма N ТОРГ-13 "Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары", утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Кроме того, полагаем, что организации потребуется составить акт о разборке микроскопов, на основании которого будут установлены количество и номенклатура полученных запчастей, подлежащих оприходованию. Унифицированной формы такого акта не существует, поэтому организация вправе разработать и утвердить ее самостоятельно (в качестве образца можно использовать действующую форму N 38-ОТ "Акт на подработку, подсортировку (перетаривание) товаров" (код формы по ОКУД 0903092), утвержденную приказом Министерства торговли СССР от 20.08.1986 N 201).
А первичным документом для оприходования товаров, полученных в результате разборки, по нашему мнению, может являться приходный ордер (форма N М-4), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". По нашему мнению, для отражения товаров, изначально приобретенных для разукомплектации, к счету 41 организацией могут быть открыты отдельные субсчета, например "Товары для разукомплектации".
В случае отсутствия дополнительных расходов в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 41, субсчет "Товары для разукомплектации" Кредит 60
- приобретен микроскоп;
Дебет 41 Кредит 41, субсчет "Товары для разукомплектации"
- отражено получение новых товаров (запасных частей) в ходе разукомплектации микроскопа.
В случае, если возникают дополнительные расходы:
Дебет 20 Кредит 41
- списана стоимость микроскопа, подвергшегося разукомплектации;
Дебет 20 Кредит 02 (23, 60, 69, 70, 76)
- учтены расходы по разукомплектации микроскопа;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации;
Дебет 43 (41) Кредит 20
- сформирована себестоимость каждой в отдельности запасной части, полученной в результате разборки микроскопа.
Учет затрат на разукомплектацию в налоговом учете
Согласно п. 1 и п. 2 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При применении метода начисления выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом на дату перехода права собственности к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль российские организации уменьшают полученные доходы на величину произведенных расходов, которые определяются главой 25 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы.
При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Таким образом, мы считаем, что с учетом ст. 254 НК РФ стоимость запасных частей после разукомплектации будет состоять из стоимости приобретения микроскопа и стоимости работ по разукомплектации (в части прямых затрат, к которым может относиться, например, сумма заработной платы и взносов) за минусом стоимости полученных отходов (если конечно такие будут иметься).

НДС

В Налоговом кодексе отсутствуют положения о возможности применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации комплектующих (запасных частей) к медицинской технике. Разъяснений официальных органов по данному вопросу также нет.
Анализ существующей арбитражной практики показывает, что суды встают на сторону налогоплательщиков. Но судебные разбирательства происходят в основном из-за реализации медицинской техники в комплекте с соответствующими комплектующими (запасными частями). В этом случае запасные части не рассматриваются как самостоятельные части, а являются составными частями медицинской техники (входят в комплект поставки) и, следовательно, на них распространяется указанная выше льгота (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А56-19302/04, от 22.10.2004 N А56-21622/04).
Ваша же ситуация является иной. Вы закупаете импортный микроскоп, ввоз которого на территорию РФ, а также его дальнейшая реализация (по Вашим словам) не подлежат обложению НДС. Осуществляете его разукомплектацию на части и хотите в дальнейшем их перепродать. По нашему мнению, данная операция не подлежит обложению НДС только в случае, если у Вашей организации будет регистрационное удостоверение (подтверждающее факт регистрации в Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития) на запасные части, полученные после разукомплектации, причем с указанием кодов продукции соответствующим кодам ОКП, перечисленным в Постановлении.
К сожалению, в силу специфики деятельности мы не можем ответить на вопрос: подлежат ли регистрации в вышеназванном государственном органе полученные Вами запасные части и сможете ли Вы получить регистрационное удостоверение? Но, по нашему мнению, прямая связь между наличием регистрационного удостоверения и освобождением от налогообложения согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ существует. Поэтому в случае, если у Вашей организации будет отсутствовать регистрационное удостоверение, то, по нашему мнению, она не сможет воспользоваться освобождением от налогообложения и должна будет исчислить налог на добавленную стоимость при реализации запасных частей по ставке 18 процентов.
При этом отметим, что приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 30.10.2006 N 735 "Об утверждении административного регламента Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по исполнению государственной функции по регистрации изделий медицинского назначения" предусмотрено, что изделия медицинского назначения подлежат регистрации. Регистрация позволяет идентифицировать такие товары в качестве изделий медицинского назначения и любое лицо вправе импортировать, продавать и применять такие изделия медицинского назначения на территории РФ, т.е. после регистрации это изделие не может быть отнесено к другой категории товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Батова Виктория

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

13 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.