Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Исправления первичных документов

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, содержат обязательные реквизиты, установленные указанным пунктом.

Указанные формы N КС-2 и N КС-3 содержатся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (далее - Альбом), утвержденном постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.

Согласно Указаниям по применению и заполнению данных форм (далее - Указания), приведенным в Альбоме, акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Форма N КС-2 составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а).

Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

На основании показателей формы N КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Пунктом 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ определено, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Порядок исправления ошибок в первичных документах регламентирован разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР).

Согласно указанному документу ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (в тексте и цифровых данных первичных документов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются). Рядом с исправленной записью следует указать "исправлено" (или "исправленному верить"), поставить подписи лиц, подписавших документ, и дату внесения исправления (смотрите также письма Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38, от 28.05.2007 N 07-05-06/134).

По нашему мнению, указанный порядок следует применять и в случаях исправления первичных документов, созданных с применением компьютерной техники.

Таким образом, считаем, что указанным выше способом должны вноситься изменения в "Акт о приемке выполненных работ" (форма КС-2), а также в "Справку о стоимости выполненных работ и затрат" (форма КС-3) за март месяц.

Отметим, что судьи отмечали тот факт, что нормы действующего законодательства не запрещают обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в документы. И в такие документы, как акт по форме КС-2 и справка по форме КС-3, исправления могут вноситься по согласованию между участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписывавших исправляемые документы, с указанием даты внесения исправлений (постановление ФАС Московского округа от 22.09.2006 N КА-А40/9075-06).

Исправление в первичных документов путем внесения "отрицательных" записей в первичные документы последующих отчетных периодов законодательством не предусмотрено.

Исправление счета-фактуры

Согласно официальной позиции все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Иные способы исправления ошибок в счетах-фактурах недопустимы.

Данная позиция основана на положениях п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), согласно которому не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В случае обнаружения ошибки либо внесения исправлений в счет-фактуру продавец должен исправить счета-фактуры за те периоды, в которых эти работы были выполнены. При этом исправления следует вносить как в экземпляры счетов-фактур продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (письма Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06, от 21.03.2006 N 03-04-09/05).

Таким образом, из требований п. 29 Правил следует, что, во-первых, все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Выставление новых счетов-фактур взамен неверно оформленных Правилами не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

Во-вторых, при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, следует зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено (смотрите, письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924).

Вписанные новые показатели заверяются подписью руководителя. При этом проставляются дата внесения исправления и печать организации.

В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения.

Порядок внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж налоговые органы разъяснили в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.

Согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением N 4 к Правилам, согласно которому в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

По мнению налоговых органов, применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

При этом в случае, если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок (аннулировать неверные счета-фактуры) и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Такое же мнение высказано и в письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

Отметим, что с данным мнением можно поспорить.

Многим налогоплательщикам, которые не согласились с этой позицией и приняли сумму НДС к вычету в периоде получения первичного счета-фактуры, удалось отстоять свою позицию в суде (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 и от 20.01.2009 N КА-А41/12080-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2009 N А33-5811/2008-Ф02-4/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25)).

В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 констатировано, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

ВАС РФ также придерживается аналогичной точки зрения. Так, согласно позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 03.09.2008 N 8903/08, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

Подобный вывод содержится и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07.

Таким образом, учитывая сложившуюся на данный момент в пользу налогоплательщиков арбитражную практику, считаем, что если организация готова к судебным спорам, то принять уточненные суммы НДС к вычету можно в периоде получения первичного счета-фактуры.

Готовиться к спорам с налоговыми органами должен налогоплательщик и в том случае, если исправления в счет-фактуру будут внесены путем уменьшения налоговой базы (письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55).

В этом случае следует заметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением правительства от 02.12.2000 г. N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями. К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Московского округа от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П, от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08. Однако следует учесть, что при принятии решения суды исходили из того, что изначально налоговая база по НДС была сформирована правильно, "отрицательное" значение в счете-фактуре не корректировало налоговую базу предшествующего налогового периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав