Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Без рассмотрения правовых основ оказания услуг адвоката в Республике Беларусь о налогообложении указанной сделки мы можем сказать следующее.

НДФЛ и страховые взносы

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.
Однако вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей главы 23 НК РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, письмо Минфина России от 18.09.2008 N 03-04-06-01/273, письмо УФНС России по г. Москве от 20.07.2010 N 13-11/076208). Кроме того, в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Поэтому, если организация, помимо вознаграждения по договору, возмещает расходы физического лица, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) в иностранном государстве по договору гражданско-правового характера, то такие выплаты относятся к доходам от источников за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-04-06-01/206).
В ст. 7 НК РФ установлено, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г., далее - Соглашение).
Указанное Соглашение распространяется, в частности, на НДФЛ (для РФ) и подоходный налог с граждан (для Республики Беларусь).
Согласно ст. 13 Соглашения доход, получаемый лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве от оказания услуг адвоката, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:
а) это лицо располагает в этом другом Государстве постоянной базой, используемой им для целей осуществления своей деятельности, или
б) доход выплачивается из источников в этом другом Государстве.
Во всех остальных случаях такой доход может облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве.
Поскольку, согласно положениям ст. 208 НК РФ доходы, полученные адвокатом, оказывающим услуги на территории республики Беларусь, не относятся к доходам от источника в Российской Федерации, то такие доходы не подлежат обложению НДФЛ на территории РФ.
Таким образом, если рассматривать данный договор как договор, заключенный с физическим лицом, то в указанной ситуации Ваша организация не будет являться налоговым агентом по НДФЛ.
Объекта для обложения страховыми взносами также не возникает. Так, согласно части 4 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" не признаются объектом обложения выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

НДС

С 1 июля 2010 года при заключении договоров на выполнение работ (оказание услуг) с контрагентами из Республики Беларусь для целей исчисления НДС применяется нормы Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25 января 2008 г.) и Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Протокол).
Взимание НДС при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации указанных работ (услуг).
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом (ст. 2 Протокола).
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если налогоплательщиком нашего государства у белорусского контрагента приобретаются, в частности, юридические услуги.
Документами, подтверждающими место реализации услуг, являются:
- договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов таможенного союза;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов таможенного союза.
При этом к юридическим услугам согласно ст. 1 Протокола относятся услуги правового характера, в том числе предоставление консультаций и разъяснений, подготовка и экспертиза документов / представление интересов заказчиков в судах.
Если услуга оказывается организации адвокатом, то в соответствии с российским законодательством последний не признается налогоплательщиком по НДС (ст. 143 НК РФ; письма Минфина России от 03.10.2006 N 03-04-07/09, от 03.11.2006 N 03-04-07/10).
В рассматриваемом договоре подпись адвоката удостоверена печатью коллегии адвокатов, оплата по договору производится в пользу коллегии адвокатов.
Поэтому не исключаем, что при таком оформлении договора контролирующие органы для целей налогообложения будут рассматривать этот договор как заключенный с иностранным юридическим лицом. Соответственно, в этом случае контролирующие органы могут потребовать от организации исполнить обязанности налогового агента и с перечисляемой исполнителю услуг суммы вознаграждения исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС.
Подтверждением тому является наличие арбитражной практики. Аналогичный спор рассматривался в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2011 N Ф07-13948/10 по делу N А05-3414/2010 и Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2010 N 14АП-5087/10.
Как следует из указанных постановлений, спор возник в связи с тем, что, по мнению налогового органа, общество получило адвокатские услуги от иностранных организаций, а не от физических лиц (адвокатов), поэтому является налоговым агентом. Инспекция исходила в том числе из того, что в договорах обозначены реквизиты юридических организаций, на счета которых переводились денежные средства согласно платежным документам (заявления на перевод), в некоторых договорах были проставлены печати адвокатских кабинетов, учрежденных адвокатами, с которыми заключен договор.
Организация, не соглашаясь с проверяющими, указала, что контракты на юридические услуги заключены с адвокатами, которые не являются предпринимателями (в силу ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации") и плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ), поэтому общество не может выступать по отношению к ним налоговым агентом.
Суды, принимая решение, исходили из того, что названные выше договоры и соглашения заключены с иностранными гражданами - адвокатам, на что указано во вводной части этих договоров и соглашений. Из текста договоров и соглашений не следует, что адвокаты заключали сделки от имени юридических лиц (иностранных организаций).
Указание в качестве юридического адреса исполнителя услуг адреса организации, телефонов организации и перечисление денежных средств на счёта этой организации не являются доказательством того, что услуги оказаны организацией, а не гражданином-адвокатом. Доказательств, опровергающих оказание обществу услуг адвокатами как гражданами, инспекция не представила.
Доказательств учреждения кабинета адвокатами и заключения договоров от лица адвокатского кабинета инспекцией также не представлено.
При таких обстоятельствах начисление НДС, соответствующих пеней и штрафа судами было признано незаконным.
Из материалов постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2012 N 14АП-1955/12 следует: инспекция в ходе проверки установила, что организация со своего валютного счета перечисляла на счет иностранной юридической фирмы денежные средства за юридические услуги. При этом договор был заключен организацией и указанной юридической фирмой на оказание юридических услуг по представительству и защите интересов в арбитражном процессе в иностранном государстве. НДС договором не предусмотрен.
В договоре указано, что услуги фактически будут оказывать адвокаты (указаны фамилии адвокатов и их офисы в иностранных государствах), а также их помощники.
При таких обстоятельствах налоговые органы посчитали, что организация неправомерно не исполнила функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС.
В свою очередь, общество, оспаривая решение инспекции по данному вопросу, указало на то, что налоговый орган документально не подтвердил наличие у юридической фирмы статуса плательщика НДС.
Суд поддержал налогоплательщика, признавая недействительным решение инспекции в указанной части. Суд исходил из того, что налоговый орган не представил доказательства того факта, кто в действительности оказывал обществу услуги: юридическая фирма или адвокаты, поименованные в спорном договоре; обладает ли указанная фирма гражданской правоспособностью по праву страны, в которой она создана; является ли указанная фирма плательщиком НДС по смыслу ст.ст. 11, 143 НК РФ.
Суд исходил из того, что в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Понятия организаций и индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения дано в ст. 11 НК РФ. Под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
В оспариваемом решении налоговый орган не указал на признаки иностранной организации как плательщика НДС у юридической фирмы, отметил лишь, что она не состоит на учете в налоговом органе России. Из объяснений представителя инспекции следует, что налоговый орган считает фирму, с которой заключен договор, юридическим лицом потому, что в договоре она названа юридической фирмой, а также ввиду наличия расчетного счета в банке.
Однако, по мнению суда, названные обстоятельства не могут достоверно свидетельствовать о наличии у юридической фирмы гражданской правоспособности, позволяющей считать ее иностранной организацией по смыслу НК РФ. Договор заключен юридической фирмой, представленной адвокатом. Однако о том, что этот адвокат является руководителем указанной фирмы либо имеет доверенность, выданную фирмой, в договоре не указано. Наличие у фирмы счета в банке также не свидетельствует о статусе этой фирмы как юридического лица.
В письме, подписанном адвокатом, указано, что фирма является партнерством, созданным по праву Огайо, США. При этом является ли это партнерство юридическим лицом, налоговый орган при проведении проверки не устанавливал, как и то обстоятельство, являются ли иностранные адвокаты индивидуальными предпринимателями.
Таким образом, при отсутствии доказательств того, что юридическая фирма является плательщиком НДС, инспекция неправомерно считает общество налоговым агентом, соответственно, незаконно вменила ему обязанность удержать из выплаченных адвокатам доходов НДС и уплатить его в бюджет.
При этом суд посчитал, что без вышеуказанных доказательств доводы инспекции о применении ст. 148 НК РФ не имеют оснований.
По мнению суда, налоговый орган для применения санкций должен был установить существенные для вменяемого обществу нарушения обстоятельства: юридический статус спорной фирмы, кем оказывались фактически юридические услуги (адвокатами и их помощниками или фирмой), кто имел право на получение вознаграждения по договору.
Учитывая положения ст. 11 и ст. 143 НК РФ и выводы рассмотренных выше судов, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации, когда договор на оказание услуг заключен между обществом и адвокатом из республике Беларусь, оснований для исполнения функций налогового агента по НДС у организации не возникает.
Однако, учитывая то, каким образом оформлен договор на оказание услуг, считаем, что вероятность возникновения споров с налоговыми органами существует. Если в ходе судебного разбирательства налоговые органы смогут доказать, что договор заключен с лицом, являющимся в соответствии с НК РФ плательщиком НДС, то суд может принять решение не в вашу пользу.
Чтобы выбрать правильный порядок налогообложения и избежать указанных рисков, организации следует самостоятельно определить стороны заключенного договора, проанализировав сам договор и правовые основы осуществления адвокатской деятельности в республике Беларусь.
Если в ходе проведенного анализа организация придет к выводу, что она признается налоговым агентом, то в этом случае она должна будет применить общий порядок исчисления, удержания и уплаты НДС, установленный главой 21 НК РФ, с учетом положений п. 1 и п. 2 ст. 161 НК РФ
В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ. При удержании налога налоговыми агентами НДС исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Пунктом 3 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.
Вычет применяется при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 НК РФ.
В случае, если иностранное лицо в стоимости услуг, указанной в договоре, сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога - 18% и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 28.02.2008 N 03-07-08/47).
В целях уплаты налога на прибыль (если признавать, что договор заключен с юридическим лицом) следует руководствоваться уже упомянутым Соглашением от 21.04.1995. Согласно п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.
Таким образом, при отсутствии постоянного представительства белорусской организации на территории РФ с ее дохода налог на прибыль в Российской Федерации не уплачивается.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

22 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.