Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Кредитовое авизо может являться документом, на основании которого вносятся исправления в первичные документы и в счет-фактуру. Все исправления в первичные документы, счет-фактуру, книгу продаж и книгу покупок вносятся в порядке, установленном законодательством.

Внесение исправлений в налоговый учет без внесения исправлений в первичные документы и счет-фактуру при выявлении ошибок в цене товара российским законодательством не предусмотрено.

Обоснование вывода:

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. К учету могут быть приняты и иные первичные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, если они содержат реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Альбомы унифицированных форм первичных документов не содержат такой документ как кредитовое или дебетовое авизо. Соответственно, назначение этого документа и указания по применению в российском законодательстве не установлены.

В то же время организация, утвердившая для своего внутреннего использования такой документ, вправе его применять по мере необходимости, но не взамен документов, утвержденных в альбомах унифицированных форм. Считаем, что применять кредитовое авизо в целях внесения изменений в первичные документы и в счета-фактуры также возможно, если при этом не будет нарушен порядок внесения таких изменений, установленный законодательством.

Иными словами, получив кредитовое авизо от контрагента, организация, по нашему мнению, получает информацию о том, что в первичном документе и счете-фактуре допущена ошибка.

Ошибки подлежат исправлению. Законодательством не установлено, что на основании кредитового авизо организация в одностороннем порядке вносит исправления в указанные документы. В то же время законодательством определен порядок внесения исправлений в первичные документы и счета-фактуры, который, по мнению Минфина России, следует применять при обнаружении ошибок.

В первичные учетные документы (кроме кассовых и банковских) исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Аналогичное правило установлено в разделе 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР), регламентирующем порядок исправления ошибок в первичных документах.

Согласно указанному документу ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (в тексте и цифровых данных первичных документов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются). Рядом с исправленной записью следует указать "исправлено" (или "исправленному верить"), поставить подписи лиц, подписавших документ, и дату внесения исправления (смотрите также письма Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38, от 28.05.2007 N 07-05-06/134).

Таким образом, все исправления вносятся в товарную накладную вручную и подтверждаются подписями представителей сторон договора. Новая товарная накладная не выписывается.

Исправления счетов-фактур

Согласно официальной позиции все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Иные способы исправления ошибок в счетах-фактурах недопустимы.

Данная позиция основана на положениях п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), согласно которому не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В случае обнаружения ошибки либо внесения исправлений в счет-фактуру продавец должен исправить счета-фактуры за те периоды, в которых эти работы были выполнены. При этом исправления следует вносить как в экземпляры счетов-фактур продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (письма Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06, от 21.03.2006 N 03-04-09/05).

Таким образом, из требований п. 29 Правил следует, что, во-первых, все исправления в счета-фактуры вносит продавец. При этом исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Минфин России разъясняет: выставление новых счетов-фактур взамен неверно оформленных Правилами не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

Во-вторых, при внесении исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, следует зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено (смотрите, письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924).

Вписанные новые показатели заверяются подписью руководителя организации-продавца. При этом проставляется дата внесения исправления и печать организации.

По мнению Минфина России, указание в счетах-фактурах отрицательных показателей также не предусмотрено (письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 23.04.2010 N 03-07-11/138).

Порядок внесения изменений в книгу продаж и книгу покупок налоговые органы разъяснили в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.

Согласно п. 16 Правил при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Внесение изменений в книгу продаж производится в порядке, установленном Приложением N 5 к Правилам, согласно которым по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.

При этом в строке "Всего" дополнительного листа книги продаж за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 (из показателей строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Таким образом, внесение исправлений в счет-фактуру и в книгу продаж каким-либо иным способом приведет к спорам с налоговыми органами. Риски продавца могут возникнуть в том случае, если он на основании кредитового авизо уменьшит базу налогового периода, в котором авизо было получено, или без исправления соответствующим образом счета-фактуры уменьшит налоговую базу того налогового периода, в котором была допущена ошибка.

Риски покупателя связаны с принятием к вычету сумм НДС по неверно оформленным счетам-фактурам.

По мнению налоговых органов, в случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок (аннулировать неверные счета-фактуры) и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

Такое же мнение высказано и в письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 26.07.2007 N 03-07-15/112.*(1)

Согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением N 4 к Правилам, согласно которому в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Таким образом, налоговые органы считают, что применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Таким образом, наличие кредитового авизо для налоговых органов может служить подтверждением того, что вычет по налогу был принят неправомерно, так как счет-фактура содержит ошибку, но при этом кредитовое авизо не является основанием для принятия сумм НДС, так как в силу п. 1 и п. 2 ст. 169 НК основанием для принятия сумм НДС к вычету является счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями законодательства.

Нами не найдено судебных решений, в которых рассматривался бы спор о порядке внесения исправлений в расчеты налоговой базы по НДС посредством применения кредитового (дебетового) авизо. В то же время имеется судебная практика, подтверждающая непринятие налоговыми органами иных способов внесения исправлений в счета-фактуры, кроме вышеописанного (постановления ФАС Центрального округа от 28.03.2011 по делу N А14-5181-2010/135/33, ФАС Московского округа от 24.03.2010 N КА-А40/1366-10 по делу N А40-89376/09-115-592, от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2 по делу N А40-36080/08-14-130, от 19.10.2009 N КА-А40/10622-09 по делу N А40-92213/08-139-434, от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П, от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мягкова Светлана

*(1) Многим налогоплательщикам, которые не согласились с этой позицией и приняли сумму НДС к вычету в периоде получения первичного счета-фактуры, удалось отстоять свою позицию в суде (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 и от 20.01.2009 N КА-А41/12080-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2009 N А33-5811/2008-Ф02-4/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25)).

В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 констатировано, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

ВАС РФ также придерживается аналогичной точки зрения. Так, согласно позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 03.09.2008 N 8903/08, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

Подобный вывод содержится и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07.

Таким образом, учитывая сложившуюся на данный момент в пользу налогоплательщиков арбитражную практику, считаем, что если организация готова к судебным спорам, то принять уточненные суммы НДС к вычету можно в периоде получения первичного счета-фактуры.