Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик вправе учесть в расходах в целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации, затраты на ремонт квартиры, покупку мебели и коммунальные платежи. Вместе с тем есть вероятность того, что по этому вопросу возникнут разногласия с налоговым органом. Особенно проблематичным с точки зрения налоговых последствий представляется учет сумм амортизации и коммунальных платежей в периоде, когда квартира не использовалась для проживания сотрудников. В случае возникновения спора с налоговым органом поддержка судом позиции налогоплательщика не очевидна.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении следующих условий в их совокупности:
- расходы являются обоснованными (экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме;
- расходы документально подтверждены (в частности, документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ);
- расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, НК РФ связывает правомерность учета при налогообложении прибыли расходов, в частности, на приобретение материально-производственных запасов и основных средств и их эксплуатацию с использованием их для осуществления производственной деятельности организации, направленной на получение дохода.
Следует учитывать, что налоговое законодательство устанавливает лишь общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, на которые могут быть уменьшены доходы налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. А Конституционный Суд РФ в определении 04.06.2007 N 366-О-П обратил внимание, что НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. Положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения и требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
В ряде писем (от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19, от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137, от 15.05.2006 N 07-05-06/116, от 16.04.2007 N 03-03-06/2/69) Минфин России высказал мнение о том, что жилой фонд (жилые помещения, находящиеся на балансе организаций) не признается амортизируемым имуществом. Обоснование позиции финансового ведомства сводится к тому, что это имущество не отвечает признакам амортизируемого, поскольку не используется для извлечения дохода; налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должна определяться отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ).
Однако такая позиция далеко не бесспорна, так как положения НК РФ не конкретизируют характер связи расходов с производственной деятельностью. Эта связь не обязательно должна иметь прямой характер, и может определяться, в частности, использованием для размещения сотрудников, направляемых в служебную командировку и, следовательно, участвующих в производственной деятельности, равно как обоснованность таких затрат может быть определена соотношением расходов на приобретение квартиры и на ее содержание и рыночных цен на услуги гостиниц в месте и в период проживания сотрудников. Если затраты, связанные с приобретением и содержанием квартиры, в их сопоставлении с расходами на проживание в гостинице являются для организации экономически оправданными, по нашему мнению, они могут быть в установленном порядке учтены при налогообложении прибыли организации, при соблюдении требований об их документальном подтверждении (и, разумеется, при условии наличия объективной связи между направлением сотрудников в служебную командировку и производственной деятельностью организации).
То же относится к затратам на коммунальные платежи, поскольку они непосредственно связаны с содержанием квартиры, используемой, пусть и косвенным образом, в деятельности организации, направленной на получение дохода. Такие расходы могут быть учтены организацией на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Полагаем, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли также расходы на ремонт и приобретение мебели, однако правомерность отнесения таких расходов на затраты, уменьшающие налоговую базу, должна оцениваться с учетом их экономической оправданности в конкретном случае, то есть с учетом того, насколько они необходимы для использования приобретенного жилого помещения по его назначению. Если обстоятельства этой ситуации позволяют прийти к выводу об экономической оправданности таких затрат, они, как мы полагаем, могут быть учтены налогоплательщиком на основании пп.пп. 2, 6 п. 1 ст. 254 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом следует обратить внимание, что, если расходы на ремонт непосредственно связаны с доведением жилого помещения до состояния, в котором оно пригодно для использования, они увеличивают его первоначальную стоимость и должны учитываться в расходах по мере начисления амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Отметим также, что, поскольку квартира не используется налогоплательщиком для получения дохода от оказания услуг по предоставлению ее для проживания или от осуществления иной деятельности, она не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств, и положения ст. 275.1 НК РФ в этой ситуации не применяются.
Что касается периода, в котором могут быть учтены расходы, имеющие периодический характер (затраты на амортизацию и коммунальные платежи), отметим, что учет таких расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором квартира не использовалась для проживания сотрудников, может оказаться проблематичным с точки зрения налоговых последствий. Связь их с производственной деятельностью организации в таком периоде не очевидна, поскольку объективно невозможно определить продолжительность периода, в котором квартира будет использоваться в дальнейшем.
Полагаем, что подтвердить обоснованность расходов на содержание квартиры может, в частности, служебная записка или иной аналогичный документ, составленный организацией, в котором содержался бы расчет стоимости услуг на проживание в гостинице в месте командирования работников в соответствующем периоде (с использованием доступных источников информации) в сопоставлении с расходами на амортизацию и коммунальные платежи.
Вместе с тем не исключено, что учет таких расходов, в том числе и в периоде проживания работников, может встретить возражения со стороны налоговых органов (смотрите в связи с этим письма Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533, УМНС по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907). Не исключено, что свою позицию налогоплательщик вынужден будет отстаивать в суде. Полагаем, что в этом случае есть вероятность того, что суд примет сторону организации (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу N А56-60352/2008).
Однако в случае возникновения спора суд в любой ситуации будет исходить из конкретных обстоятельств дела. Поэтому поддержка позиции налогоплательщика во многом зависит от доказательств связи затрат на приобретение и содержание квартиры с деятельностью, направленной на получение дохода, которые сумеет представить организация (смотрите постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-615/12).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

29 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.