Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Правила признания расходов для целей бухгалтерского учета установлены нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", которые не претерпели изменений с отчетности за 2011 год. Принцип равномерного признания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, по-прежнему актуален. Поэтому указанные расходы необходимо признавать в течение срока действия договора страхования. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета в отношении счета 97 "Расходы будущих периодов" также не изменилась.

Таким образом, по нашему мнению, организация вправе применять в 2011 году сложившийся порядок учета расходов будущих периодов, по крайней мере, до внесения изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. В Бухгалтерском балансе сальдо по счету 97 следует отражать по строке "Прочие оборотные активы".

Обоснование вывода:

Приказ Минфина от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов РФ от 15.01.1997 N 3" (далее - Приказ N 186н) вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Этим приказом внесены, в частности, изменения в п. 65 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (далее - Положение).

В Положении больше не используется термин "расходы будущих периодов" (РБП), вместо него введен термин "активы данного вида". Согласно новой редакции п. 65 "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

Приказ N 186н исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. Однако подтверждением того, что в 2011 году в бухгалтерском учете остаются такие объекты учета, как "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам", является оставшийся неизменным п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Следовательно, единовременно списывать в текущем периоде подобные затраты нельзя.

С учетом вышесказанного возникает резонный вопрос, касающийся "затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам": если это активы, то какие нормативно-правовые акты будут с 2011 года регулировать порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и их списания?

Не исключено, что в будущем появятся специальные бухгалтерские стандарты, посвященные различным видам расходов, квалифицируемых в качестве активов (по подобию ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

Но пока никаких новых правил учета указанных затрат нет.

По нашему мнению, организации с 2011 года нужно самостоятельно установить в учетной политике порядок отражения "затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам" на счетах бухгалтерского учета и их списание.

Указанные затраты можно разбить на следующие группы:
- расходы, подлежащие учету в составе активов;
- дебиторская задолженность;
- расходы текущего периода.

В первую очередь, организации следует определить, отвечают ли понесенные затраты понятию "актив" и к какому периоду они относятся.

Для этого, помимо норм ПБУ, организации вправе руководствоваться принципами, закрепленными в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция).

Концепции сказано, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены (п. 6.3.4).

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.

В свою очередь, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами. Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6).

Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Расходы на страхование представляют собой плату за страхование в виде страховой премии, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ). Данные расходы могут быть осуществлены как единовременно, так и в рассрочку. При этом договоры страхования, как правило, заключаются на срок не менее года.

По сути, страховая премия является вознаграждением, выплачиваемым страхователем страховщику за принятие последним на себя обязательства возместить страхователю суммы возможных потерь, вызванных опасностями, покрытыми по договору страхования. Если в течение срока действия договора страхования страхового случая не наступит, денежные средства в виде уплаченной страховой премии страховщику не возвращаются.

Определенно, расходы в виде страховой премии не отвечают понятию активов, приведенному в Концепции. Выплачиваемые единовременно страховые премии не могут рассматриваться и в качестве дебиторской задолженности страховщика, поскольку денежное обязательство страховой компании перед страхователем образуется только при наступлении страхового случая. И только в этот момент в учете страхователя может быть отражена дебиторская задолженность страховщика в сумме причитающейся страхователю денежной выплаты (страхового возмещения). Считаем, что, руководствуясь своим профессиональным суждением, главный бухгалтер вправе списывать подобные расходы с учетом норм п. 19 ПБУ 10/99, то есть в течение периода действия договора страхования.

Счет 97 "Расходы будущих периодов" обобщает информацию о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (План счетов бухгалтерского учета, утвержден приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н). Причем План счетов с 2011 года не изменился, он по-прежнему предполагает использование организациями счета 97 с равномерным списанием расходов на счета учета затрат 20 (25, 26, 44).

Обращаем Ваше внимание на то, что в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н и которая действует с годовой отчетности за 2011 год, строка, предназначенная для учета расходов будущих периодов, отсутствует.

Это значит, что сальдо расходов будущих периодов на отчетную дату придется распределять между строками "Прочие внеоборотные активы" и "Прочие оборотные активы" в зависимости от срока их будущего признания (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Учитывая, что полис действует 1 год, его стоимость, не учтенная в расходах текущего периода, формирует показатель "Прочие оборотные активы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Остафий Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга