Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок учета расходов по отдельным видам деятельности в бухгалтерском и налоговом учете организации обусловлен квалификацией осуществляемой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Выполнение работ регулируется положениями гл. 37 ГК РФ "Подряд". По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику (п. 1 ст. 702 ГК РФ), а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Определения понятий "работа" и "услуга" закреплены также и нормами НК РФ:
- работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ);
- услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Отметим, что точной разницы между этими понятиями действующим законодательством не определено.
При квалификации того или иного вида деятельности, как правило, определяющим фактором является момент возникновения результата:
1) если конечный (материальный) результат возникает только после того, когда сама деятельность фактически будет завершена, то речь идет о работе;
2) если результат деятельности (не имеющий материально-вещественной формы) возможно увидеть уже в процессе ее исполнения, то речь идет о услуге.
Кроме того, к моменту окончания оказания "услуги" какого-либо результата уже не существует, его нельзя исправить или доработать, можно лишь начать исполнение услуги заново. При выполнении "работы" ее конечный результат материален, его можно увидеть, оценить, передать другому собственнику и при необходимости исправить недостатки (например устранить технические неполадки и т.п.).
В рассматриваемой ситуации результатом деятельности Вашей организации (в рамках отдельного договора) является установка смонтированного бассейна (сантехнического оборудования) на объекте Заказчика. Иными словами, в данном случае результат деятельности возникает после ее окончания и имеет материально-вещественную форму.
С учетом всего вышесказанного полагаем, что деятельность, осуществляемую Вашей организацией, следует считать деятельностью по выполнению работ.

Бухгалтерский учет

Основными документами, регламентирующими порядок учета расходов, являются ПБУ 10/99 "Расходы организаций" (далее - ПБУ 10/99) и План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с Инструкцией по его применению, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94.
Расходы, произведенные Вашей организацией при выполнении работ в рамках заключенных договоров, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
При учете указанных расходов организацией должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99).
Отметим, что в соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 правила учета затрат на выполнение работ в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости работ устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Вами сообщено, что нормами учетной политики для целей бухгалтерского учета в Вашей организации установлен пообъектный учет затрат, непосредственно связанных с выполнением рассматриваемых работ. Причем в ходе исполнения работ по договору учет указанных затрат ведется нарастающим итогом.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 себестоимость выполненных (переданных Заказчику) работ, в частности, формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущих отчетных периодах.
Обратите внимание, что продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, относится к незавершенному производству (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Соответственно, в рассматриваемой ситуации до сдачи работ Заказчику затраты на эти работы должны числится в учете в составе незавершенного производства.
С учетом норм, регулирующих момент признания произведенных затрат в составе расходов организации (раздел IV ПБУ 10/99), затраты, непосредственно связанные с выполнением работ, которые являются основным видом деятельности, включаются в состав расходов только на дату признания выручки по выполненным работам (в разрезе соответствующих договоров).
Отражение в составе расходов затрат, относящихся к объектам, работы по которым еще не приняты Заказчиком (не реализованы), является, с нашей точки зрения, нарушением принципа соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99).
Таким образом, возможности учета всех накопленных в составе незавершенного производства фактических затрат по всем объектам учета (договорам) при формировании финансового результата только по одному (нескольким) объекту учета (договору) правила ведения бухгалтерского учета не допускают.
Обратите внимание, что за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности для организации предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ, а для ее должностных лиц - по ст. 15.11 КоАП РФ.
Кроме того, отражение некорректных данных о себестоимости продаж в бухгалтерской отчетности приводит к ее недостоверности. И если данная величина существенна, то этот факт будет указан в аудиторском заключении.

Налоговый учет

По общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ затраты делятся на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов носит закрытый характер.
В рассматриваемой ситуации в учетной политике для целей налогообложения Ваша организация установила перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Отметим, что в общем случае прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
При этом абзацем 3 п. 2 ст. 318 НК РФ установлено, что организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
С учетом нашей позиции, что в рассматриваемой ситуации деятельность, осуществляемую Вашей организацией, следует считать деятельностью по выполнению работ, прямые расходы нужно включать в состав расходов при расчете налога на прибыль только на дату реализации работ, в стоимости которых они учтены.
Иными словами, в рассматриваемой ситуации положения абзаца 3 п. 2 ст. 318 НК РФ не применяются.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимаются работы частичной готовности, то есть не прошедшие всех операций, предусмотренных технологическим процессом. В НЗП также включаются законченные, но не принятые Заказчиком работы.
Таким образом, учет при расчете налога на прибыль прямых расходов, относящихся к договорам, результаты работ по которым не приняты Заказчиком (не реализованы), противоречит вышеуказанной норме.
Отметим, что, с нашей точки зрения, учитывая прямые расходы способом, предложенным Вами в запросе, Ваша организация может существенно занизить налоговую базу в том или ином налоговом периоде, что, в свою очередь, приведет к привлечению к налоговой ответственности (ст. 120 НК РФ, 122 НК РФ).
Обратите внимание, что занижение налоговой базы приведет к тому, что налог на прибыль будет уплачен в бюджет не в полном объеме, что, в свою очередь, является основанием для взыскания пеней за несвоевременную уплату налога (согласно ст. 75 НК РФ).

К сведению:
Отметим, что составы правонарушений, предусмотренные нормами п. 3 ст. 120, п. 1 ст. 122 НК РФ, очень похожи. И в том, и в другом случае речь идет о занижении налоговой базы.
Конституционный Суд пришел к выводу, что одновременное применение названных норм недопустимо, поскольку никто не может быть дважды привлечен к ответственности за одно и то же нарушение (определение Конституционного Суда от 18.01.2001 N 6-О).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

11 сентября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.