Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для подтверждения расходов арендатора по договору аренды (субаренды) транспортного средства с экипажем необходимо наличие непосредственно договора аренды, акта приема-передачи транспортного средства, платежных документов на перечисление ежемесячных арендных платежей.
Кроме того, необходимы документы, подтверждающие факт оказания услуг по управлению транспортным средством. К таким документам относятся: акт приема-передачи услуг, а также путевые листы, позволяющие определить регулярность и время использования арендованных автомобилей.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом в ст. 614 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды.
В соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.
К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Для подтверждения расходов, связанных с эксплуатацией арендованных автотранспортных средств, первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об экономической оправданности и обоснованности произведенных в производственных целях расходов.
На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Таким образом, фактически плата по договору аренды транспортного средства с экипажем состоит из двух частей, а именно, из платы за аренду транспортного средства и платы за услуги по управлению этим транспортным средством.
В общем случае акт, подтверждающий предоставление услуг аренды, составлять необязательно. Ежемесячного составления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий договора, не требуется (письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81). При этом если стороны все же пожелают подтвердить факт оказания услуг аренды, то они вправе составлять акт с той периодичностью, которую установят в договоре.
В то же время, как следует из разъяснений Минфина России (письма от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780 и от 20.01.2009 N 07-02-06/08, от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763), для подтверждения расходов арендатора по договору аренды транспортного средства с экипажем необходимо наличие непосредственно договора аренды, платежных документов на перечисление ежемесячных арендных платежей, а также документов, подтверждающих факт оказания услуг по управлению транспортным средством, например, акта приема-передачи услуг.
По мнению Минфина России, а также налоговых органов, основным документом, который подтверждает использование автотранспорта в производственных целях и, как следствие, обоснованность затрат на ГСМ, является путевой лист (письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, ФНС России от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@, УФНС России по г. Москве от 30.06.2010 N 16-15/068679@, от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 14.11.2006 N 20-12/100253, от 13.11.2006 N 20-12/100253, от 19.06.2006 N 20-12/54213@ и другие).
Формы путевых листов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78, по согласованию с Минфином России, Минэкономики России, Минтрансом России в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носят обязательный характер (смотрите также письмо Федеральной службы государственной статистики от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257 "О путевых листах").
В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм путевых листов они являются первичными документами по учету работы автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителям. Кроме того, путевые листы являются документами, подтверждающими произведенные при использовании автомашин расходы на ГСМ.
Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - Приказ N 152), который применяется, в том числе, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими легковые автомобили. Заметим, что среди обязательных реквизитов путевого листа, перечисленных в разделе 2 Приказа N 152, отсутствует маршрут движения транспортного средства. Причем согласно п. 10 Приказа N 152 путевой лист может быть оформлен на один день или срок, не превышающий одного месяца.
Необходимо также отметить, что организации, не являющиеся автотранспортными предприятиями, вправе разрабатывать и использовать собственные формы документов, подтверждающие расходы на ГСМ. На это неоднократно указывали контролирующие органы (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 13.11.2006 N 20-12/100253).
Таким образом, организация, не являющаяся автотранспортной, в своей деятельности может либо использовать унифицированную форму путевого листа либо разработать форму самостоятельно и утвердить ее в учетной политике организации с учетом положений, утвержденных Приказом N 152.
Порядок заполнения путевого листа, в том числе и порядок заполнения сведений о маршруте следования автомобиля, также необходимо утвердить в учетной политике организации.
Согласно ст. 636 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.
В том случае, если по договору аренды транспортного средства с экипажем расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор, он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли, подтвердив их соответствующими документами (письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780).
Организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ (топлива, масел и пр.) либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта (письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67). Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".
В то же время необходимо учитывать, что нормами главы 25 НК РФ нормирование расходов на приобретение ГСМ не предусмотрено.
Однако налоговые органы, а также представители Минфина России считают, что в целях соблюдения требований ст. 252 НК РФ при признании расходов на ГСМ следует учитывать нормы, утвержденные Методическими рекомендациями (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, Минфина России от 17.11.2011 N 03-11-11/288, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15). Следует отметить, что ФНС России письмом от 15.04.2008 N СК-6-5/281 разослала Методические рекомендации нижестоящим налоговым органам "для руководства в работе".
Расходы на ГСМ учитываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега автомобиля (смотрите письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС РФ по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). При этом путевые листы не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность всех затрат, связанных с использованием арендованного автотранспорта.
Что касается прочих расходов, возникающих в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства (оплата за стоянку, мойку и т.д.), то в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также с учетом разъяснений Минфина России (письмо от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780) полагаем, что они могут учитываться при налогообложении прибыли в случае соответствия их п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода.
Для документального подтверждения обоснованных расходов, связанных с эксплуатацией арендованного автомобиля, могут быть использованы акты выполненных работ (оказанных услуг), кассовые чеки и т.д.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.
Таким образом, сумму НДС, предъявленную при оказании услуг по предоставлению в аренду автомобиля, а также при приобретении у плательщиков НДС горюче-смазочных материалов либо прочих расходов, возникающих с эксплуатацией арендованной машины, арендатор (субарендатор) может предъявить к вычету при выполнении обязательных условий, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

К сведению:
Согласно ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей. Учитывая, что нормы гражданского законодательства не предусматривают несение арендатором расходов на текущий ремонт арендованного с экипажем транспортного средства, считаем, что в данной ситуации расходы на текущий ремонт и техническое обслуживание, осуществленные арендатором, не будут соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и, как следствие, учитываться при налогообложении прибыли.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Расходы на содержание служебного транспорта (подготовлено экспертами компании "Гарант");
Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Списание горюче-смазочных материалов (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

24 сентября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.