Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ). Пунктом 1 ст. 706 ГК РФ установлено, что, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" (далее - форма КС-2), утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ (СМР) производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (далее - форма КС-3), утвержденная тем же постановлением Госкомстата России.

Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным (письмо Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381).

Согласно п. 1 ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Таким образом, стороны при осуществлении расчетов по договору должны руководствоваться порядком, согласованным в договоре (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2 000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", в котором сказано, что акты КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика).

Таким образом, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то право собственности на результаты строительных работ переходит к заказчику только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре (смотрите также письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52).

Следует отметить, что ГК РФ не раскрывает подробно, что понимается под отдельным этапом работ, выполняемых по договору строительного подряда.

Понятие этапа строительства при возведении или реконструкции многоэтажных зданий содержится в Положении об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145 (далее - Положение N 145).

Согласно п. 2 Положения N 145 главным критерием этапа является возможность ввести часть объекта в автономную эксплуатацию (то есть независимо от строительства или реконструкции иных частей этого объекта капитального строительства).

То есть подписание актов КС-2, КС-3 по строительным работам еще не свидетельствует о приемке заказчиком выполненного этапа работ и переходе права собственности и рисков по объекту, если договором подряда это прямо не предусмотрено.

Бухгалтерский учет

С 01.01.2009 порядок отражения в бухгалтерском учете у подрядчиков (субподрядчиков) операций, связанных с выполнением договоров строительного подряда, производится на основании ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008).

В силу п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности на основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доход (выручка) от реализации СМР признается при единовременном выполнении следующих условий:

* строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
* сумма выручки может быть определена;
* имеется уверенность в том, поступит плата за выполненные работы;
* право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
* расходы по выполнению работ могут быть определены.

Согласно п. 8 ПБУ 2/2008 величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене.

А в силу п. 17 ПБУ 2/2008 выручка и расходы по подрядному договору признаются не по стоимости объекта, а способом (методом) по мере готовности, если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

При этом за каждый отчетный период выручка по долгосрочным договорам исчисляется в зависимости от степени завершенности работ, т.е. признается в том отчетном периоде, в котором они были выполнены независимо от предъявления их к оплате заказчику по графику, предусмотренному договором.

Способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату для признания выручки и расходов способом "по мере готовности" определен п.п. 20 и 21 ПБУ 2/2008.

Для признания выручки и расходов методом "по мере готовности" организация может определять степень завершенности работ по доле:

* выполненных на отчетную дату объемов работ в общем объеме работ по договору;
* понесенных на отчетную дату расходов по отношению к расчетной (плановой) величине общих расходов по договору.

В случае, если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в величине, равной сумме понесенных расходов (п. 23 ПБУ 2/2008).

Таким образом, момент признания выручки по ПБУ 2/2008 не связывается с моментом подписания актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3, так как переход права собственности на объект акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 не подтверждают. Они всего лишь расшифровывают объемы выполненных работ и определяют их стоимость. Вместе с тем в учетной политике компании можно установить, что акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 могут применяться для определения "готовности" работ. В таком случае окончательная сдача объекта и оплата производятся после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11).

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ по договору или отдельного этапа, принимаемого по договору как отдельный актив - "не предъявленная к оплате выручка". На счетах бухгалтерского учета в этом случае делается проводка:

Дебет 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма выполненных в отчетном периоде работ, не предъявленная заказчику.

На счете 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка", необходимо вести аналитический учет по каждому заказчику и каждому договору строительного подряда.

Когда по условиям договора организация имеет право выставлять заказчику промежуточные счета на оплату по результатам выполнения работ, соответствующая сумма, учтенная на счете 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка", подлежит отнесению в дебиторскую задолженность проводкой:

Дебет 62 Кредит 76 (46), субсчет "Не предъявленная к оплате выручка"
- отражена сумма предъявленного промежуточного счета.

Если договором не предусмотрена выписка промежуточных счетов, то не предъявленная к оплате начисленная выручка подлежит списанию в дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ в целом по договору.

Обращаем внимание, что метод определения выручки и расходов должен быть закреплен и в учетной политике организации.

В отношении возможности оформления форм КС-2 и КС-3 в разных отчетных периодах сообщаем следующее.

Форма КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Под отчетным периодом в данном случае понимается период представления для расчетов формы КС-3, заложенный в условиях договора подряда.

Согласно указаниям по применению и заполнению формы КС-2 на основании ее данных заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Таким образом, если к отчетному периоду относятся несколько Актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) в рамках исполнения одной сметы одного договора с одним заказчиком, то все эти акты могут служить основанием для заполнения единой Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) за этот отчетный период.

Данные формы КС-2, относящейся к другому отчетному периоду, войдут в состав данных формы КС-3, относящейся к этому, другому отчетному периоду.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом п. 1 ст. 167 установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

* день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
* день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, на момент передачи выполненных работ подрядчику субподрядчик должен был начислить НДС на сумму выполненных работ.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Минфин России в письмах от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52 подчеркнул, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2, подписываемые заказчиком и подрядчиком за отчетный месяц, служат лишь основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с исполнителем, и согласно договору не подтверждают принятие результата работ.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ доход, полученный организацией по договору строительного подряда, признается доходом от обычных видов деятельности - от реализации товаров (работ, услуг).

В свою очередь, п. 2 ст. 249 НК РФ предусматривает, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В п. 3 ст. 271 НК РФ указывается, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления оплаты. В свою очередь, п. 1 ст. 39 НК РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг одним лицом другому лицу. В силу ст. 720 ГК РФ право собственности на результаты выполненных работ переходит с момента приемки заказчиком таких работ и подписания акта приема-передачи.

По долгосрочным договорам (более одного налогового периода), если условиями договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации работ распределяется организацией самостоятельно исходя из принципов формирования расходов по указанным работам.

Если подрядная организация определяет доходы и расходы методом начисления, то в этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов (глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ):

* равномерно доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов;
* пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Статья 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При осуществлении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ), выполненные, но не принятые заказчиком.

При этом, если доход распределяется налогоплательщиком пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, то объем работ, услуг, по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде доходы, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги (письмо МНС РФ от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей