Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей как бухгалтерского, так и налогового учета правомерность учета расходов на услуги Экспедитора у Клиента может быть подтверждена любыми документами, доказывающими реальность хозяйственных операций, производимых в рамках договора транспортной экспедиции, которые содержали бы указание на вид и характер груза, пункты погрузки и выгрузки, маршрут перевозки, наименование транспортных средств, которыми перевозится груз, подтверждали бы фактическое оказание услуг Экспедитором и их принятие Клиентом.
К этим документам, помимо самого договора транспортной экспедиции, относятся экспедиторские документы, акт об оказании услуг.
Помимо перечисленных документов, во избежание споров с налоговой инспекцией при принятии данных расходов в целях исчисления налога на прибыль рекомендуется предусмотреть в договоре транспортной экспедиции или в дополнительном соглашении сторон обязанность Экспедитора предоставлять копии документов, подтверждающих перевозку грузов, например, договор перевозки, перевозочные документы и др.

Обоснование вывода:
Все хозяйственные операции, проводимые организацией как для целей налогового, так и бухгалтерского учета, должны оформляться первичными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), ст. 313 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо если они содержат все необходимые реквизиты, установленные указанной нормой.
Документальное подтверждение затрат является также одним из оснований принятия их к учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По договору транспортной экспедиции (далее - Договор) отношения сторон (Экспедитор и Клиент) регулируются нормами главы 41 ГК РФ, Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ), Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по Договору одна сторона (Экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (Клиента) (в рассматриваемой ситуации в качестве Клиента выступает Ваша компания) выполнить или организовать выполнение определенных Договором услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором могут быть предусмотрены обязанности Экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными Экспедитором или Клиентом, обязанность Экспедитора заключить от имени Клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг Договором может быть предусмотрено выполнение иных операций и услуг.
Если из Договора не следует, что Экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, то он вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1 Закона N 87-ФЗ условия Договора, не предусмотренные названным федеральным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с ГК РФ, определяются сторонами Договора (Экспедитором и Клиентом).
Обращаем Ваше внимание, что действующим законодательством не установлен перечень первичных документов, необходимых Клиенту (в данном случае - организации-продавцу) для подтверждения понесенных расходов на оплату услуг Экспедитора для целей бухгалтерского и налогового учета.
В то же время в Законе N 87-ФЗ содержится перечень документов, которые Экспедитор обязан выдать Клиенту в процессе исполнения своих обязательств по Договору. В частности, при приеме груза Экспедитор обязан выдать экспедиторский документ, а также представить Клиенту оригиналы договоров, заключенных им в соответствии с Договором от имени Клиента на основании выданной им доверенности (п. 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ).
В соответствии с п. 5 Правил экспедиторскими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания Экспедитором Клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках Договора);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения Экспедитором для перевозки груза от Клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия Экспедитором у Клиента груза на складское хранение).
Формы экспедиторских документов и порядок их заполнения утверждены приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 N 23 (далее - Порядок). В частности, в п.п. 15, 25, 35 Порядка указан перечень обязательных реквизитов названных документов.
Обратите внимание, что законодательством не предусмотрены формы документов, которыми подтверждается факт оказания Экспедитором всего комплекса услуг Клиенту. Однако в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами Договора может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов.
Полагаем, что стороны договора вправе подтвердить факт оказания Экспедитором услуг и их принятие Клиентом составлением акта об оказании услуг в свободной форме, который будет содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Если же договором предусмотрено, что для оказания услуг Экспедитор привлекает третьих лиц, то в этом случае факт оказания экспедиторских услуг может быть дополнительно подтвержден отчетом Экспедитора об оказанных услугах. В последнем случае рекомендуется также закрепить в Договоре обязанность Экспедитора передать Клиенту копии документов, подтверждающих исполнение услуг сторонними организациями в соответствии с позициями, указанными в отчете.
Кроме того, п. 15 Правил предусмотрено право Клиента требовать от Экспедитора предоставления информации, которая включает в себя, в частности, перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых Экспедитором, их стоимость, сведения о форме и порядке оплаты транспортно-экспедиционных услуг и т.д.
Отметим, что норма п. 15 Правил не затрагивает условий конкретного договора и не предполагает предоставления Экспедитором каких-либо конкретных документов, подтверждающих исполнение его обязанностей. По смыслу п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ право требовать подтверждения фактически понесенных расходов существует, на наш взгляд, только в том случае, когда размер расходов, подлежащий возмещению Клиентом, определяется не при заключении договора, а по итогам исполнения Экспедитором своих обязательств.
Транспортная накладная (далее - ТН) по форме, содержащейся в приложении N 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Правила перевозок), подтверждает заключение не Договора, а договора перевозки груза (п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 6 Правил перевозок).
Из сказанного следует, что предоставлять Клиенту ТН или ее копию Экспедитор не обязан, если иное не предусмотрено Договором.
Полагаем, что для целей как бухгалтерского, так и налогового учета правомерность учета расходов у Клиента может быть подтверждена любыми документами, доказывающими реальность хозяйственных операций, производимых в рамках Договора, которые содержали бы указание на вид и характер груза, пункты погрузки и выгрузки, маршрут перевозки, наименование транспортных средств, которыми перевозится груз, подтверждали бы фактическое оказание услуг Экспедитором и их принятие Клиентом. К этим документам, помимо самого Договора, относятся экспедиторские документы, акт об оказании услуг. Помимо названных, это могут быть и документы, составление которых может быть предусмотрено Договором или дополнительным соглашением сторон: расчет стоимости услуг, отчет Экспедитора и т.п.
Обратите внимание, что, по мнению специалистов ФНС России, ТН является основным перевозочным документом, который оформляет Экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка (письма УФНС по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@).
Отметим, что при транспортировке грузов в республику Беларусь налоговыми органами рекомендуется применять товарно-транспортную накладную международного образца (CMR-накладную) (Приложение 8.1.2 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660@).
Некоторые судьи также придерживаются позиции, что экспедиторские документы не могут являться основанием для подтверждения факта оказания услуг по перевозке (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А63-5615/2009-С4-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 N Ф04-794/11).
В то же время существуют судебные решения, в которых судьи не соглашаются с требованием налоговых органов о представлении копий документов, подтверждающих расходы Экспедитора (в том числе по перевозке), осуществленные им в интересах Клиента и подлежащие возмещению, указывая на то, что данный перечень документов является подтверждением расходов Экспедитора, понесенных им по исполнению Договоров, а не подтверждением правомерного отнесения Клиентом на расходы по налогу на прибыль и вычет по НДС (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/2115-11).
Судами был также сделан вывод, что Закон N 87-ФЗ не возлагает на Экспедитора обязанности передать Клиенту-грузоотправителю ТН, ТТН не предназначена для учета услуг Экспедитора и расходов на них (постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 N А12-20919/2009).
Вместе с тем наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что перечень первичных документов, оформляемых в рамках Договора, является предметом пристального внимания со стороны налоговых органов. По их мнению, в рамках оказания услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов на перевозку грузов оформляются (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105695@):
- договор транспортной экспедиции;
- акт сдачи-приемки оказанных услуг;
- экспедиторские документы;
- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);
- перевозочные документы.
С учетом названной позиции в целях минимизации рисков возникновения разногласий с налоговыми органами рекомендуется дополнительно потребовать от Экспедитора представлять ТН (CMR-накладную - при осуществлении перевозок в Беларусь) или их копии на перевозку товаров автомобильным транспортом.

К сведению:
При привлечении Экспедитором к перевозке груза сторонних организаций с ними заключается договор перевозки.
В соответствии с п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (далее - ТН) (иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Поскольку в рассматриваемой ситуации по условиям Договора при организации перевозки груза Экспедитор выступает от своего имени, то при заключении договора перевозки именно он будет являться грузоотправителем.
В п. 6 Правил перевозок также указано, что ТН подтверждает заключение договора перевозки.
Отметим, что наряду с Правилами перевозок в данный момент продолжают действовать Общие правила перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971, в соответствии с которыми основным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в Российской Федерации, является товарно-транспортная накладная (далее - ТТН).
При этом унифицированная форма ТТН (форма N 1-Т) утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78.
Отметим, что по своей сути ТН представляет собой транспортный раздел ТТН и предназначена именно для нужд перевозки.
С учетом названного обстоятельства специалистами уполномоченных органов длительное время рекомендовалось оформлять оба документа (письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-03-06/1/99, УФНС по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105706@, Минтранса РФ от 30.09.2011 N СА-19/11175).
В более позднем письме ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@ специалистами сделан вывод, что документом, подтверждающим в целях налогообложения прибыли факт осуществления затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом, может быть любой из двух документов, оформленный в соответствии с законодательством Российской Федерации: либо ТТН, либо ТН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.