Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По мнению Минфина России, указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено. В связи с этим выставленные продавцами счета-фактуры с отрицательными показателями не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Учитывая позицию Минфина России, полагаем, что при выставлении счетов-фактур с отрицательными показателями существуют риски и у продавцов, поскольку при таком оформлении происходит занижение налоговой базы текущего налогового периода.

Обоснование вывода:

Согласно официальной позиции все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Иные способы исправления ошибок в счетах-фактурах недопустимы.

Данная позиция основана на положениях п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), согласно которому не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В случае обнаружения ошибки либо внесения исправлений в счет-фактуру продавец должен исправить счета-фактуры за те периоды, в которых эти работы были выполнены. При этом исправления следует вносить как в экземпляры счетов-фактур продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (письма Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06, от 21.03.2006 N 03-04-09/05).

Таким образом, из требований п. 29 Правил следует, что, во-первых, все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Выставление новых счетов-фактур взамен неверно оформленных Правилами не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

Во-вторых, при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, следует зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено (письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924).

Вписанные новые показатели заверяются подписью руководителя. При этом проставляются дата внесения исправления и печать организации.

По мнению Минфина России, указание в счетах-фактурах отрицательных показателей не предусмотрено (письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 23.04.2010 N 03-07-11/138).

Принимая к учету такие счета-фактуры, налогоплательщик должен быть готов к спору с налоговыми органами. Причем риски покупателя связаны с принятием к вычету сумм НДС по неверно оформленным счетам-фактурам. Риски продавца связаны с тем, что, включая в счет-фактуру следующего налогового периода отрицательные показатели для исправления налоговой базы предыдущего налогового периода, налогоплательщик тем самым занижает налоговую базу текущего налогового периода.

Следует заметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением правительства от 02.12.2000 N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями. К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Московского округа от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П, от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08. Однако следует учесть, что при принятии решения суды исходили из того, что изначально налоговая база по НДС была сформирована правильно, отрицательное значение в счете-фактуре не корректировало налоговую базу предшествующего налогового периода.

Порядок внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж налоговые органы разъяснили в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.

Исправления книги продаж у продавца

Согласно п. 16 Правил при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Внесение изменений в книгу продаж производится в порядке, установленном Приложением N 5 к Правилам, согласно которым по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.

При этом в строке "Всего" дополнительного листа книги продаж за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 (из показателей строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Исправление книги покупок у покупателя

В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения.

Согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением N 4 к Правилам, согласно которому в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

По мнению налоговых органов, применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

При этом в случае, если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок (аннулировать неверные счета-фактуры) и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Такое же мнение высказано и в письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

Отметим, что с данным мнением можно поспорить.

Многим налогоплательщикам, которые не согласились с этой позицией и приняли сумму НДС к вычету в периоде получения первичного счета-фактуры, удалось отстоять свою позицию в суде (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 и от 20.01.2009 N КА-А41/12080-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2009 N А33-5811/2008-Ф02-4/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25)).

В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 констатировано, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

ВАС РФ также придерживается аналогичной точки зрения. Так, согласно позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 03.09.2008 N 8903/08, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

Подобный вывод содержится и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07.

Таким образом, учитывая сложившуюся на данный момент в пользу налогоплательщиков арбитражную практику, считаем, что если организация готова к судебным спорам, то принять уточненные суммы НДС к вычету можно в периоде получения первичного счета-фактуры.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мягкова Светлана