Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете раздельный учет операций по оптовой и розничной торговле может быть необходим для отдельного отражения доходов от указанных видов деятельности и соответствующих им расходов в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, в данном случае раздельный учет вызван необходимостью применять отраслевые нормы, касающиеся ценообразования.
В налоговом учете при применении общего режима налогообложения требования ведения раздельного учета связаны не с видом осуществляемой торговой деятельности, а с осуществлением конкретных операций по реализации, которые могут производиться как в рамках оптовой, так и в рамках розничной торговли.

Обоснование вывода:
Правовое регулирование отношений в области торговой деятельности осуществляется ГК РФ, Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ), Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей", другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами РФ, законами субъектов РФ, иными нормативными правовыми актами субъектов РФ.
Торговой деятельностью (торговлей) является вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров (ст. 2 Закона N 381-ФЗ).
Под оптовой торговлей понимается вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, розничная торговля связана с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Иными словами, оптовая и розничная торговля - это два самостоятельных вида предпринимательской деятельности, что подтверждается различной классификацией и кодированием в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1), введенным в действие постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.
Отсюда возникает вопрос о необходимости раздельного учета операций, осуществляемых в рамках различных видов деятельности.

Бухгалтерский учет

Информация по доходам и расходам организации за отчетный период отражается в отчете о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (п. 18 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Как устанавливает п. 18.1 ПБУ 9/99, доходы от видов деятельности, составляющие 5% и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности. В этом случае в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой показывается и соответствующая каждому виду доходов часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).
Кроме того, необходимость раздельного учета может быть вызвана положениями нормативно-правовых актов, отражающих отраслевую специфику деятельности организации. В данном случае следует учитывать в том числе нормы Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", а также постановление Правительства РФ от 29.10.2010 N 865 "О государственном регулировании цен на лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов" (далее - Постановление N 865).
В частности, при реализации лекарственных препаратов, включенных в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов (далее - ЖНВ лекарственные препараты), организации следует учитывать установленные органами исполнительной власти субъекта РФ предельные размеры оптовых и предельные размеры розничных надбавок к фактическим отпускным ценам производителей этих лекарственных препаратов. Такие условия для предприятий как оптовой, так и розничной торговли приведены в Правилах установления предельных размеров оптовых и предельных размеров розничных надбавок к фактическим отпускным ценам производителей на лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, в субъектах Российской Федерации, утвержденных Постановлением N 865 (далее - Правила).
Как Вами указано в вопросе, в соответствии с п. 8 Правил организация оптовой торговли, имеющая структурные подразделения розничной торговли, может формировать розничные цены на лекарственные препараты с применением одновременно оптовой и розничной надбавок (в размере, не превышающем установленные предельные размеры), но только при условии ведения раздельного учета оптовой и розничной торговли. Следовательно, чтобы воспользоваться предоставленным ей правом, организация должна вести такой раздельный учет.
Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. При этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Учитывая требование об отдельном отражении в отчете о прибылях и убытках доходов, размер которых превышает 5% общей суммы полученных в отчетном периоде доходов, прежде всего необходимо разделить выручку, полученную от оптовой и розничной торговли.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для отражения выручки и себестоимости по торговым операциям, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и другое. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Разделить выручку, поступающую от оптовой и розничной торговли, можно, добавив соответствующие субсчета к счету 90: "Выручка от розничной торговли" и "Выручка от оптовой торговли".
Товары являются частью материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)) и подлежат учету на счете 41 "Товары". В соответствии с Инструкцией наличие и движение товаров, находящихся на оптовых складах, учитывается на субсчете 41-1 "Товары на складах". Товары, предназначенные для розничной торговли, учитываются на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле".
Особенность ведения организацией бухгалтерского учета в отношении розничной торговли отражена в п. 13 ПБУ 5/01 и п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н. По общему правилу товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Тогда оприходование товаров, предназначенных для оптовой торговли, отражается записью:
Дебет 41-1 "Товары на складах" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
В свою очередь, товары, приобретенные для осуществления розничной торговли, разрешается оценивать по продажной стоимости. Отметим, что это не обязательное условие, а право торговой организации, следовательно, решение учитывать товар для розничной торговли в продажных ценах необходимо отразить в учетной политике.
В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете 42 "Торговая наценка". А при оприходовании этих товаров делаются записи:
Дебет 41-2 "Товары в розничной торговле" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- оприходован товар по стоимости приобретения;
Дебет 41-2 "Товары в розничной торговле" Кредит 42 "Торговая наценка"
- отражена разница (скидки, накидки) между стоимостью приобретения и стоимостью товара по продажным ценам.
В таком случае при реализации товаров в рамках оптовой и розничной торговли и признании выручки также возникает различие при списании этих товаров в себестоимость продаж. В отношении оптовых продаж делается только запись:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость оптовых продаж" Кредит 41-1 "Товары на складах"
- списана стоимость реализованного оптом товара.
При признании же выручки от розничной торговли необходимо сделать дополнительную запись:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость розничных продаж" Кредит 41-2 "Товары в розничной торговли"
- списана стоимость реализованного в розницу товара;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость розничных продаж" Кредит 42 "Торговая наценка"
- (сторно) - отражено списание суммы розничной наценки, приходящейся на проданный товар.
Согласно Инструкции аналитический учет по счету 42 "Торговая наценка" должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам в организациях, осуществляющих розничную торговлю, и к товарам отгруженным.
Если организация учитывает товары для розничной продажи в ценах приобретения, то использование счета 42 не требуется. Однако это не освобождает её от отражения операций от его реализации по отдельным субсчетам бухгалтерского учета, в том числе по счету 90 в целях определения удельного веса выручки от каждого вида деятельности, превышающего 5% общего дохода, для отражения в отчете о прибылях и убытках.
Кроме того, учитывая законодательные требования о ценообразовании ЖНФ лекарственных препаратов, в рассматриваемой ситуации полагаем необходимым отдельно отражать и операции с указанными товарами (и по оптовой и по розничной торговле). Раздельный учет в отношении ЖНВ лекарственных препаратов можно обеспечить открытием дополнительных субсчетов или аналитическим учетом, например субсчет 41-1 "Товары на складах" аналитика "ЖНВ лекарственные препараты", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле" аналитика "ЖНВ лекарственные препараты", счет 42, субсчет "Розничная наценка по ЖНВ лекарственным препаратам", и т.д.
Иными словами, раздельный учет хозяйственных операций, проводимых в рамках оптовой и розничной торговли, обеспечивается за счет разделения операций по субсчетам соответствующих счетов бухгалтерского учета и в аналитическом учете.
Тем не менее порядок, в соответствии с которым осуществляется раздельный учет операций каждого вида, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен. В силу п. 3 ст. 5 Закона N 129-ФЗ организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Следовательно, порядок раздельного учета разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.
Следует отметить, что учетная политика организации должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Иными словами, если по оценке организации доля какого-либо из осуществляемых доходов явно не будет превышать 5% от общей суммы доходов организации, то ведение раздельного учета нерационально, поскольку приводит к несоизмеримому увеличению трудозатрат работников бухгалтерской службы.

Налоговый учет

При осуществлении оптовой и розничной торговли налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, если в отношении розничной торговли они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
При применении только общего режима налогообложения раздельный учет может быть обусловлен осуществлением налогоплательщиком операций по реализации товаров, как подлежащих обложению НДС, так и операций, освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ). По товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемым объектом налогообложения, уплаченный продавцу налог принимается к вычету (ст.ст. 171, 172 НК РФ), в то время как при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, налог включается в стоимость товара (п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Раздельный учет может потребоваться при осуществлении операций по реализации товаров, облагаемым НДС по различным налоговым ставкам, установленным ст. 164 НК РФ (ст. 166 НК РФ). Например, п. 2 ст. 166 НК РФ устанавливает, что реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производств, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688, подлежит налогообложению по ставке 10%.
Глава 21 НК РФ не содержит разграничений для операций по реализации товаров в рамках розничной или оптовой торговли. Единственная разница - при реализации товаров населению в рамках розничной торговли не требуется выставлять счет-фактуру покупателю, достаточно выдачи кассового чека или иного документа установленной формы. При этом сумма НДС включается в розничные цены и в ценниках, ярлыках товаров и чеках отдельной строкой не выделяется (п.п. 6, 7 ст. 168 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Однако особого порядка учета доходов и расходов и определения налоговой базы по торговым операциям, осуществляемым в рамках розничной или оптовой торговли, гл. 25 НК РФ не устанавливает. Налоговая база при реализации покупных товаров определяется в общем порядке с учетом ст. 268 НК РФ. При этом порядок формирования расходов на реализацию един для налогоплательщиков, осуществляющих как оптовую торговлю, так и розничную торговлю (ст. 320 НК РФ).
То есть при применении общего режима налогообложения необходимость ведения раздельного учета в целях налогообложения может быть вызвана не видом осуществляемой торговой деятельности (розница или опт), а осуществлением конкретных операций по реализации товаров, которые могут производиться как в рамках оптовой торговли, так и в рамках розничной торговли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 ноября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.