Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

К объектам гражданских прав согласно положениям ст. 128 ГК РФ относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Прощение долга (части долга) является одним из способов прекращения обязательства, при котором обязательство прекращается освобождением должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Из содержания ст. 415 ГК РФ следует, что прощение долга (его части) является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника. Прощение долга или его части является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие ЕСХН, учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно положениям п. 8 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Следовательно, при получении налогоплательщиком имущества, имущественных прав, работ или услуг безвозмездно их стоимость, определенная в установленном порядке, должна быть включена налогоплательщиком в состав доходов для целей налогообложения прибыли, если иное не предусмотрено ст. 251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

В рассматриваемой ситуации сумму возникающих у Вашей организации обязательств по договору займа, впоследствии частично прекращенных по соглашению с участником о прощении долга, следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущественного права.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. В рассматриваемой ситуации иностранная компания (участник общества) является владельцем 100% доли Вашей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов хозяйственного общества, либо явилось следствием волеизъявления участника хозяйственного общества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества невостребованных участниками хозяйственного общества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества.

Таким образом, доходы в виде имущества, полученные российской организацией от своего учредителя - иностранной организации, владеющего более чем на 50% долей в этом обществе, в случае, если обязательство по договору займа было впоследствии частично прекращено прощением долга, не учитываются для целей налогообложения прибыли этой организацией на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652, от 02.08.2011 N 03-03-06/1/445, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405). К аналогичному мнению приходят и арбитражные суды (смотрите п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановление ФАС Московского округа от 17.08.2012 N Ф05-8913/12 по делу N А41-43249/2011).

В рассматриваемой ситуации основная цель прощения долга - это увеличение чистых активов, следовательно, обязательство не учитывается в составе доходов для целей налогообложения на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Отметим, что действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ). Аналогичная позиция отражена в письме ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@.

При этом для того, чтобы организация воспользовалась данной льготой, в решении учредителя должно быть указано, что часть долга прощается с целью увеличения чистых активов организации.

Сумма же процентов по займу не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику. Указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письмо ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@, письмо Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405).

Подпунктом 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и другими нормами НК РФ не установлен предельный размер увеличения стоимости чистых активов в целях применения указанной льготы.

Таким образом, прощенные кредитором проценты по займу учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных доходов заемщика на дату подписания соглашения о прощении долга. 
 

Бухгалтерский учет 
 

Порядок формирования и использования добавочного капитала регулируется Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция, План счетов) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

Согласно положениям Инструкции и п. 68 Положения по кредиту счета 83 отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75.

Также отметим, что при выбытии основного средства происходит списание его дооценки с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

При этом, анализируя положения Плана счетов и Инструкции, стоит отметить, что вклад в имущество Общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала. К аналогичному выводу пришли и представители Минфина России в письмах от 29.01.2008 N 07-05-06/18 и от 13.04.2005 N 07-05-06/107.

Отметим, что использование счета 83 "Добавочный капитал" определено Планом счетов. Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. При этом добавочный капитал может быть направлен на погашение убытков Общества.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к прочим поступлениям относятся, в частности, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, в рассматриваемой ситуации - это часть долга по договору займа, впоследствии частично прекращенного по соглашению с участником о прощении долга.

Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" сумма процентов учитывается обособленно от суммы основного займа. То есть при списании процентов делается отдельная проводка на их сумму.

Таким образом, на дату подписания соглашения о прощении задолженности по договору займа в учете заемщика должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 66 (67) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена часть суммы займа, прекращенная по соглашению о прощении долга.

Кроме того, учитывая, что в целях налогообложения указанные суммы доходами не признаются, в соответствии с п. 4, п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02) возникает постоянная разница на величину прощеного обязательства, которая приводит к образованию постоянного налогового актива.

В бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"

- отражена сумма ПНА.

При этом отметим, что положения ПБУ 18/02 распространяются только на те виды хозяйственной деятельности, а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности, в результате которых организация становится плательщиком налога на прибыль (письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220). 
 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Медведь Светлана
 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена 
 

16 ноября 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.