Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет
 

Если суммы займа и процентов по нему подлежат уплате в валюте, то по задолженности (в том числе и в виде процентов) возникают курсовые разницы, которые учитываются в порядке, установленном п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и в пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой признания соответственно доходов в виде положительной курсовой и (или) осуществления расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца.

При этом п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ соответственно определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль налогоплательщики признают первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Таким образом, в приведенных нормах главы 25 НК РФ имеется некоторое противоречие. С одной стороны, налоговое законодательство предписывает признавать доходы (расходы) в виде курсовых разниц на последнюю дату текущего месяца, с другой стороны, обязательства, выраженные в иностранной валюте (если они не прекращены в течение отчетного периода), должны пересчитываться, в том числе, на последний день отчетного периода.

Из разъяснений Минфина России по вопросу о переоценке валютного обязательства (смотрите, например, письма от 17.10.2012 N 03-03-06/1/556, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/411) следует, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичное мнение и у представителей налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040240@, от 25.01.2011 N 16-15/006305@).

Однако, учитывая указанные противоречия налогового законодательства, мы не исключаем в данном случае права налогоплательщика на осуществление ежемесячного пересчета в рубли обязательства, выраженного в иностранной валюте. Кроме того, в п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ также говорится о том, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным (доход признается полученным) и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода. В связи с этим, во взаимосвязи норм пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что обязательство по валютному кредиту должно переоцениваться на конец месяца.

В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учитывая, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), считаем, что организация вправе самостоятельно решить, на какую дату производить переоценку заемного обязательства, подлежащего уплате в валюте, в целях налогового учета: на конец каждого месяца либо на конец отчетного (налогового) периода (квартала). При этом данное правило необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации пересчет непогашенного кредита и начисленных по нему процентов должен осуществляться в следующих случаях:

- на последнюю дату отчетных периодов (либо каждого месяца);

- при погашении кредита.
 

Бухгалтерский учет
 

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость обязательств (в том числе заемных обязательств) выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Как указано в п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Понятие отчетной даты в ПБУ 3/2006 не определено. При этом согласно п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 37 Положения N 34н). В соответствии с п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" промежуточной отчетностью является месячная и квартальная отчетность.

Соответственно, для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца.

Учитывая изложенное, пересчет в рубли задолженности перед кредитором производится:

- на дату поступления (перечисления) денежных средств;

- отчетные даты (последние даты каждого месяца);

- дату возврата кредита.

При этом в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы.

Причем курсовые разницы возникают как по основному обязательству перед кредитором, так и по обязательству в части начисленных процентов. Курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п.п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
 

Налоговые риски
 

Если организация не производила переоценку обязательств по валютному кредиту по итогам 1 полугодия и 9 месяцев 2012 года и, соответственно, не отражала в составе доходов (расходов) курсовые разницы, такие действия могли привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). В силу п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного периода не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль.

За неуплату (неполную уплату) авансовых платежей организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ (письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31).

Однако согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Таким образом, в случае уплаты организацией авансовых платежей по налогу на прибыль в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (вследствие занижения налоговой базы) на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей налоговым органом могут быть начислены пени.

При этом пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
 

аудитор Монако Ольга
 

29 ноября 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.