Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Пунктом 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) установлены отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости.
Понятие "застройщик" приводится в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, а также раскрыто в ст. 2 Закона N 214-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" случаях земельный участок и привлекающее в соответствии с Законом N 214-ФЗ денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.
Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Заказчик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто заказчиком, имеющим только функции организатора. Если заказчик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком. Если объект недвижимости строится с привлечением средств иных инвесторов, которые в результате строительства получат в собственность отдельные части объекта, например, как в Вашем случае квартиры в жилом доме, то заказчик одновременно будет выступать застройщиком по Закону N 214-ФЗ.
При классической схеме инвестиционной деятельности в строительстве функции заказчика-застройщика выполняет одно лицо. Использование понятий "застройщик" и "заказчик-застройщик" означает совмещение одним лицом функций заказчика и застройщика. Если застройщик выступает в качестве стороны по договору долевого строительства и одновременно ведет строительство всего объекта целиком, он является заказчиком-застройщиком для привлекаемых подрядных организаций.
В рассматриваемой ситуации Ваша организация одновременно является заказчиком-застройщиком, подрядчиком и инвестором строительства, а также соинвесторами являются дольщики.

НДС

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 17.06.2010 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 23.1, согласно которому не подлежат обложению НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
В силу п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ данное положение вступило в силу с 01.10.2010. Чтобы воспользоваться этой льготой, застройщику не требуется получать разрешение налогового органа или уведомлять его о переходе на освобождение. Наоборот, представлять заявление в инспекцию необходимо, если застройщик хочет отказаться от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). При этом Минфин России предупреждает, что выполнение СМР собственными силами под действие указанной льготы не подпадает, поэтому стоимость выполняемых застройщиком работ облагается НДС в общеустановленном порядке. Вместе с тем этот факт не является препятствием для использования льготы в отношении услуг застройщика.
Минфин России в своих письмах от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 04.05.2012 N 03-07-10/10 указал, что в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то под действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подпадает. Поэтому стоимость работ облагается НДС в общеустановленном порядке.
При этом денежные средства, получаемые застройщиком на оплату услуг застройщика, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются (письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-10/03, от 23.03.2012 N 03-07-10/06, от 08.06.2011 N 03-07-10/11, от 29.07.2011 N 03-07-07/43, от 27.07.2011 N 03-07-10/13). Таким образом, услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве жилых домов не подлежат обложению НДС (в налоговую базу не включаются).
Следует отметить, что не предусмотрено ограничение на применение освобождения НДС в случае, если вознаграждение организации за выполнение функций застройщика в договоре не выделено (письмо Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-07-10/17).
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 08.06.2011 N 03-07-10/11, в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, применяет освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и своими силами обязуется построить жилой дом, непосредственно выполняя строительно-монтажные работы, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы. При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при выполнении работ.
Следовательно, при определении налоговой базы по НДС по выполненным работам застройщиком, выполняющим строительно-монтажные работы своими силами, суммы НДС, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства вышеуказанных денежных средств, подлежат вычету.

Оформление счета-фактуры

При получении аванса организация должна выставить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения такого аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ). Отметим, что требования к счету-фактуре на предоплату, выставляемому покупателю, перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж.
Форма счета-фактуры, а также форма и правила ведения книги продаж установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
При этом суммы НДС, исчисленные ранее с полученных авансов от инвестора, принимаются к вычету согласно п. 8 ст. 171 НК РФ на дату выполнения соответствующих работ (приятия законченного строительством объекта) (п. 6 ст. 172 НК РФ). При этом после выполнения работ счета-фактуры, ранее выписанные и зарегистрированные организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, регистрируются в книге покупок.
На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Таким образом, организация, одновременно выполняющая функции заказчика и генерального подрядчика, может принять суммы НДС, предъявленные ей:
- субподрядчиками - в тот момент, когда подписаны акты по форме N КС-2 и N КС-3 и от них получены счета-фактуры;
- поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных организацией для обеспечения строительства,
- в момент принятия к учету таких товаров (работ, услуг) и получения от поставщиков счетов-фактур.
При этом право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта инвестору. Как указано в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-10/07, заказчик имеет право принимать к вычету весь НДС по материалам, товарам, работам и услугам, используемым им при выполнении строительно-монтажных работ, в обычном порядке.
Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Следовательно, при передаче по акту приема-передачи объекта долевого строительства (квартиры или нежилого помещения) налогоплательщик, одновременно являющийся застройщиком и генподрядчиком, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ обязан выставить счет-фактуру дольщику и, соответственно, исчислить со стоимости соответствующей доли сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет в сфере строительства регламентируется ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (для организаций, выступающих в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (для организаций, выступающих в качестве заказчиков-застройщиков).
В рассматриваемом вопросе Ваша организация является основным участником строительного процесса - выполняет функции заказчика-застройщика. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Минфин России в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 разъяснил, что в соответствии с Планом счетов и Положением N 160 расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, необходимо отражать в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" до окончания строительства (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
Следовательно, учет капитальных затрат по строительству жилого дома необходимо вести на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".
Расходы по содержанию заказчиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 1.4 Положения N 160). Заметим, что себестоимость услуг застройщика целесообразно учитывать на отдельном субсчете счета 08.
Также следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3.1.2 Положения N 160 при хозяйственном способе производства строительных работ (то есть в ситуации, когда строительство ведется собственными силами) учет затрат осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, отменены письмом Госстроя РФ от 09.11.2001 N НМ-6128/7). При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.
Привлеченные инвестором, исполняющим функции заказчика-застройщика, средства соинвесторов являются средствами целевого финансирования и учитываются на балансовом счете 86 "Целевое финансирование" либо на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с инвесторами", в зависимости от выбранного метода, отраженного в учетной политике организации.
В бухгалтерском учете организация делает следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76 (86), субсчет "Расчеты с инвестором"
- получена оплата от инвестора в счет предстоящих работ по договору долевого участия.
Поступившие денежные средства в части оплаты услуг заказчика (части цены договора долевого участия) следует признать авансом и начислить НДС:
Дебет 76 (86), субсчет "Расчеты с инвестором" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- выделен аванс за услуги заказчика по организации строительства (на основании сметы на строительство);
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные на ведение строительства" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с суммы предоплаты, полученной от инвестора;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором" Кредит 86
- оставшиеся средства признаются целевым финансированием строительства (на основании сметы на строительство) (при ведении учета с использованием дополнительно счета 76).
Организация отражает в учете затраты на выполнение строительных работ следующими записями:
Дебет 08/3 Кредит 10
- отражена сумма материалов, отпущенных на строительство;
Дебет 08/3 Кредит 02
- отражена сумма начисленной амортизации основных средств, участвующих в строительстве;
Дебет 08/3 Кредит 23
- отражены затраты вспомогательных производств;
Дебет 08 Кредит 26
- сумма общехозяйственных расходов отнесена на стоимость объекта строительства;
Дебет 08/3 Кредит 70, 69
- сумма начисленной заработной платы с учетом страховых взносов работникам, занятым в строительстве, отнесена на увеличение стоимости объекта строительства и т.д.;
Дебет 08/3 Кредит 76 (60)
- сумма расходов, предъявленных подрядчиком;
Дебет 19, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 (60)
- сумма предъявленного НДС по этим расходам.
В учете организации, выполняющей функции заказчика-застройщика, расходы по содержанию собственного подразделения, осуществляющего строительство объекта, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" следующими проводками:
Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.д.
- отражена сумма расходов по содержанию заказчика-застройщика;
Дебет 08/3 Кредит 20
- включена в фактические затраты по строительству сумма расходов заказчика-застройщика в части собственного финансирования;
Дебет 08/3 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка по оказанию услуг заказчика на основании договора (сметы) каждому соинвестору;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- списана себестоимость услуг заказчика;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС со стоимости услуг заказчика.
При передаче доли, принадлежащей другим соинвесторам строительства, производятся записи:
Дебет 86 (76) Кредит 08
- отражена сформированная стоимость, приходящаяся на долю соинвестора в соответствии с договором долевого участия в строительстве;
Дебет 86 (76) Кредит 19
- отражена передача суммы накопленного НДС, относящегося к передаваемому соинвестору объекту в соответствии с его долей по условиям договора.
Минфин России в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 сообщил, что с кредита счета 08 расходы списываются в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" - при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

11 декабря 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.