Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Внесение в первичный документ (акт оказанных услуг) и в счет-фактуру текущего месяца корректировки, связанной с изменением цены услуги, оказанной в предыдущих месяцах, а также замена выставленных ранее счетов фактур на новые не соответствуют требованиям законодательства.

Контрагентом должны быть внесены соответствующие изменения в первоначально выставленные акты и счета-фактуры в соответствии с действующими порядками внесения исправлений в первичные документы и в счета-фактуры.

Обоснование вывода:

Исправления в первичных документах

Пунктом 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Порядок исправления ошибок в первичных документах регламентирован разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР).

Согласно указанному документу ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное (в тексте и цифровых данных первичных документов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются). Рядом с исправленной записью следует указать "исправлено" (или "исправленному верить"), поставить подписи лиц, подписавших документ, и дату внесения исправления (смотрите также письма Минфина России от 31.03.2009 N 03-07-14/38, от 28.05.2007 N 07-05-06/134).

По нашему мнению, указанный порядок следует применять и в случаях исправления первичных документов, созданных с применением компьютерной техники.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ) и при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ), исправления, вносимые путем включения отрицательных показателей в первичный документ текущего отчетного периода, не приведут к неверному исчислению налоговой базы в целом за отчетный период, но могут быть не приняты налоговыми органами как несоответствующие требованиям законодательства. И в этом случае существуют риски непринятия к расходам затрат по первичному документу, оформленному не в соответствии с законодательством.

Внесение исправлений в счет-фактуру

Налоговые риски у налогоплательщика возникают в случае, если отрицательные показатели содержит счет-фактура.

Согласно официальной позиции все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Иные способы исправления ошибок в счетах-фактурах недопустимы.

Данная позиция основана на положениях п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2 000 N 914 (далее - Правила), согласно которому не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В случае обнаружения ошибки либо внесения исправлений в счет-фактуру продавец должен исправить счета-фактуры за те периоды, в которых эти работы были выполнены. При этом исправления следует вносить как в экземпляры счетов-фактур продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (письма Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06, от 21.03.2006 N 03-04-09/05).

Таким образом, из требований п. 29 Правил следует, что, во-первых, все исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально.

Во-вторых, при внесении продавцами исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, следует зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено (смотрите письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924).

Вписанные новые показатели заверяются подписью руководителя. При этом проставляются дата внесения исправления и печать организации.

По мнению Минфина России, указание в счетах-фактурах отрицательных показателей также не предусмотрено (письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 23.04.2010 N 03-07-11/138).

Принимая к учету такие счета-фактуры, налогоплательщик должен быть готов к спору с налоговыми органами. Причем риски покупателя связаны с принятием к вычету сумм НДС по неверно оформленным счетам-фактурам. Риски продавца связаны с тем, что, включая в счет-фактуру следующего налогового периода отрицательные показатели для исправления налоговой базы предыдущего налогового периода, налогоплательщик тем самым занижает налоговую базу текущего налогового периода.

Следует заметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением правительства от 02.12.2000 N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями. К такому выводу пришли судьи в постановлениях ФАС Московского округа от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П, от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08. Однако следует учесть, что при принятии решения суды исходили из того, что изначально налоговая база по НДС была сформирована правильно, отрицательное значение в счете-фактуре не корректировало налоговую базу предшествующего налогового периода.

Внесение изменений в книгу покупок

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок (аннулировать неверные счета-фактуры) и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок. Такое мнение высказано и в письмах Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

Порядок внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж налоговые органы разъяснили в письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@.

Согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением N 4 к Правилам, согласно которому в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Таким образом, налоговые органы считают, что применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

Отметим, что с данным мнением можно поспорить.

В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2368-09 констатировано, что право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

ВАС РФ также придерживается аналогичной точки зрения. Так, согласно позиции ВАС РФ, изложенной в определении от 03.09.2008 N 8903/08, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.

Подобный вывод содержится и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07.

Таким образом, учитывая сложившуюся на данный момент в пользу налогоплательщиков арбитражную практику, считаем, что если организация готова к судебным спорам, то принять уточненные суммы НДС к вычету можно в периоде получения первичного счета-фактуры.

Выставление новых счетов-фактур

Минфин России разъясняет: выставление новых счетов-фактур взамен неверно оформленных Правилами не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

Следовательно, если организация примет такой порядок исправления счетов-фактур, то спора с налоговым органом, по нашему мнению, не избежать.

Отметим, что отдельные специалисты признают возможным такой вариант исправления счетов-фактур1.

По их наблюдению, некоторые суды по такой ситуации имеют устойчивую положительную для налогоплательщика позицию.

Так, например, ФАС Центрального округа в постановлении от 28.03.2011 по делу N А14-5181-2010/135/33 указал, что нормы главы 21 НК РФ не содержат запрета вносить изменения в счета-фактуры, не соответствующие ст. 169 НК РФ, или заменять их на оформленные заново в соответствии с требованиями названной нормы.

Такой же вывод содержат постановления ФАС Московского округа от 24.03.2010 N КА-А40/1366-10 по делу N А40-89376/09-115-592, от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2 по делу N А40-36080/08-14-130, от 19.10.2009 N КА-А40/10622-09 по делу N А40-92213/08-139-434.

При этом следует учитывать, что оформленные таким образом корректировочные счета-фактуры должны содержать дату внесения корректировки (иначе как их можно признать корректировочными) и для реализации права на вычет соответствовать всем требованиям п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Выбрать период внесения исправлений (период поступления первичного счета-фактуры либо период поступления корректировочного счета-фактуры) организация может в зависимости от своей собственной позиции по данному вопросу и готовности ее отстаивать.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мягкова Светлана

1 Смотрите следующий материал:
- Вопрос: Просим разъяснить, не является ли нарушением Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г. форма и метод корректировки, ранее выставленных документов. А также, не возникает ли рисков в отказе от возмещения входного НДС по таким счетам-фактурам. (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2010 г.).