Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

При организации и ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения руководствуются "Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н).
Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций по изготовлению (приобретению) нефинансовых активов с привлечением нескольких источников финансирования действующими нормативными правовыми актами не определен.
В этой связи напомним, что согласно п. 4 Инструкции N 174н при отсутствии в указанной инструкции корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой в соответствии с законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей нормам указанной инструкции.
По нашему мнению, отражение произведенных расходов на приобретение нефинансовых активов с привлечением нескольких источников финансирования должно осуществляться с использованием "промежуточных" счетов. Перевод с одного источника финансового обеспечения на другой может осуществляться, например, на отдельном аналитическом счете 0 401 10 180 "Прочие доходы"*(1).
Согласно п. 23 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, которой признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).
Иными словами, суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками, могут учитываться в целях определения первоначальной стоимости объектов основных средств только в том случае, если на основании конкретной нормы НК РФ операции, в рамках которых будет использоваться объект, освобождены от обложения НДС.
Так, например, выполнение работ (оказание услуг) государственными (муниципальными) учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета, не признается объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Соответственно, если основное средство приобретается учреждением в целях осуществления подобных операций, "входной" НДС должен включаться в его первоначальную стоимость (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если же приобретаемое основное средство планируется использовать исключительно в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, то сумму "входного" НДС следует отражать по дебету счета 210 01 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" в корреспонденции с соответствующими счетами по учету расчетов.
И наконец, при использовании приобретаемого имущества в операциях, как подлежащих, так и освобождаемых от обложения НДС, суммы "входного" НДС подлежат распределению в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации учреждение планирует использовать приобретенное основное средство в рамках выполнения государственного задания и в приносящей доход деятельности (облагаемой НДС).
Следовательно, сумма НДС должна быть распределена между счетами 106 01 и 210 01 в порядке, закрепленном учетной политикой учреждения.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Пропорцию необходимо определять по данным налогового периода, то есть квартала (ст. 163, п. 4 ст. 170 НК РФ). Рассчитывается пропорция на основании сопоставимых показателей - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации операции по приобретению основного средства могут быть отражены в учете бюджетного учреждения следующим образом:
1. Дебет 4 106 00 310 Кредит 4 302 31 730
- при формировании первоначальной стоимости основного средства учтены сумма, подлежащая уплате за счет средств субсидии, а также кредиторская задолженность перед контрагентом;
2. Дебет 4 106 00 310 Кредит 4 401 10 180
- при формировании первоначальной стоимости основного средства учтена сумма, подлежащая уплате за счет средств от приносящей доход деятельности;
3. Дебет 2 401 101 80 Кредит 2 302 31 730
- в рамках приносящей доход деятельности отражена задолженность перед поставщиком в части оплаты стоимости основного средства (с одновременным уменьшением финансового результата);
4. Дебет 2 401 101 80 Кредит 2 302 26 730
- в рамках приносящей доход деятельности отражена задолженность перед поставщиком в части оплаты монтажных работ (с одновременным уменьшением финансового результата);
5. Дебет 2 201 01 560 Кредит 2 302 31 730, 2 302 26 730
- учтен "входной" НДС, предъявленный при приобретении основного средства и при оплате монтажных работ;
6. Дебет 2 106 00 310 Кредит 2 210 01 660
- часть НДС учтена в качестве вложений в основные средства;
7. Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
- часть НДС принята к вычету;
8. Дебет 4 302 31 830 Кредит 4 201 11 610
- за счет средств субсидии частично оплачены обязательства перед контрагентом.
Одновременно отражено увеличение на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения";
9. Дебет 2 302 31 830 Кредит 2 201 11 610
- за счет средств от приносящей доход деятельности частично оплачены обязательства перед контрагентом.
Одновременно отражено увеличение на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения";
10. Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
- за счет средств от приносящей доход деятельности частично оплачены обязательства перед контрагентом по оплате монтажных работ.
Одновременно отражено увеличение на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения";
11. Дебет 4 101 00 310 Кредит 4 106 00 310
- основное средство принято к учету по первоначальной стоимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

Ответ прошел контроль качества

13 декабря 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Обоснованность применения такого подхода подтверждается разъяснениями уполномоченных органов. Смотрите, например:
- Вопрос: Бюджетное учреждение в 2011 году получило целевую субсидию на приобретение оборудования - 500 000 руб. Однако объем денежных средств недостаточен для его покупки (стоимость оборудования - 660 000 руб.). Оборудование не планируется использовать в рамках оказания платных услуг. Вправе ли мы выплатить недостающую сумму (160 000 руб.) за счет средств, получаемых от оказания платных услуг? Каковы особенности совершения бухгалтерских записей по приобретению оборудования (по договору предусмотрен аванс в размере 30%) фактически за счет нескольких источников в бухгалтерском... ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 4, июль-август 2011 г.).