Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Договор на переработку давальческого сырья относится к разновидности договора подряда, поэтому взаимоотношения сторон (заказчика (собственника материалов, давальца) и переработчика) регулируются главой 37 ГК РФ.

При этом право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает не у переработчика, а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Переработчик несет ответственность за сохранность как полученных материалов, так и готовой продукции - до момента сдачи ее заказчику (ст. 714 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

На наш взгляд, то, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), связан с выбором расходов, указанных в перечне.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

При передаче сырья в переработку и возврате готовой продукции и отходов без перехода права собственности на них доходов и расходов от операции передачи в целях налогообложения прибыли не возникает. Главой 25 НК РФ не установлено особенностей для определения налоговой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с давальческим сырьем.

В состав прямых затрат необязательно включать все расходы, приведенные в рекомендуемом НК РФ перечне, по желанию налогоплательщика этот список расходов может быть дополнен или сокращен (письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/4/5, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53, от 28.09.2006 N 03-03-02/230, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).

В рассматриваемой ситуации организация на давальческой основе передает материалы изготовителю. При этом сотрудники организации направляются в командировку на завод изготовителя, где принимают участие в изготовлении продукции (катализаторов). До отгрузки товара организации право собственности на указанный товар находится у изготовителя. Учетной политикой организации предусмотрено, что при производстве продукции (катализатора) в состав прямых затрат входит только стоимость услуг по его изготовлению. При этом лишняя произведенная продукция (катализатор) остается в собственности изготовителя до тех пор, пока организация не примет решение о ее реализации.

Таким образом, переход права собственности на изготовленную продукцию (катализаторы) происходит при передаче изготовителем по товарной накладной и прочим документам продукции организации. То есть момент передачи изготовителю в производство сырья совпадает с признанием в учете готовой продукции. При этом НЗП у организации-давальца нет, так как производственный цикл находится на стороне переработчика (изготовителя). Соответственно, прямые расходы целиком переходят на изготовленную продукцию. Так как реализация готовой продукции осуществляется в том же периоде, в котором она принята к учету, то все затраты, понесенные организацией на изготовление продукции (катализаторов), будут признаваться без какого-либо распределения на НЗП и остатки готовой продукции.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на стоимость экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

На наш взгляд, затраты организации на оплату труда работников, командируемых на другое предприятие для участия в изготовлении продукции (катализаторов), будут учитываться через командировочные расходы.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки. Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы признаются в момент утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:
- законодательством Российской Федерации;
- трудовыми договорами (контрактами);
- коллективным договором.

В ст. 255 НК РФ определено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, компенсационные начисления, премии, затраты по содержанию этих работников, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми и (или) коллективными договорами.

Расходы на оплату труда при методе начисления признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль организация вправе учитывать затраты на оплату труда работников, занятых в изготовлении продукции (катализаторов) во II квартале 2011 года в полном объеме.

В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, следующие затраты налогоплательщика:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Пункт 2 ст. 272 НК РФ устанавливает, что датой осуществления материальных расходов признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль организация вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость материалов и услуг по их переработке (письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-03-04/1/210). В рассматриваемой ситуации организация может учесть стоимость материальных расходов во II квартале 2011 г. в полном объеме.

В заключение отметим, что выбор в качестве прямых расходов стоимости услуг по изготовлению продукции считаем неудачным, так как ст. 318 НК РФ относит к прямым расходам только материальные затраты по пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а услуги по изготовлению продукции поименованы в другом подпункте данной статьи (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Поэтому во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем все же организации в учетной политике в качестве прямых расходов утвердить материальные расходы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подволокина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей