Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При расчете суммовой разницы в целях обложения налогом на прибыль сумма НДС, дополнительно оплаченная покупателем из-за увеличения курса рубля к установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, не учитывается и, как следствие, в состав внереализационных расходов не включается.

Суммовая разница, исчисленная с суммы НДС, будет являться постоянной налоговой разницей.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и другое). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами ст.ст. 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если такое обязательство, согласно договору или исходя из существа сделки, подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

В большинстве случаев при заключении договора стороны устанавливают следующие даты пересчета его цены в рублевом эквиваленте:
1) исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги);
2) исходя из курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Если условие о дате пересчета стоимости товаров (работ, услуг) в договоре отсутствует, ею следует признать день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Это следует из п. 2 ст. 317 ГК РФ. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ и п. 5.1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) признаются, в частности, доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Условия признания суммовых разниц в качестве доходов и расходов определены в п. 7 ст. 271 НК РФ и в п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которым у налогоплательщика-покупателя суммовая разница признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Вместе с тем Минфин России в письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85, рассматривая учет суммовой разницы у покупателя, указал, что в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются, возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета налога на добавленную стоимость. Аналогичная позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099715@.¹.

Таким образом, на протяжении нескольких лет позиция финансового и налогового ведомства однозначна - в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль суммовая разница определяется без учета НДС.

То есть в данном случае на дату окончательного расчета в бухгалтерском учете возникает отрицательная курсовая разница в сумме 11 800 руб., а в целях налогообложения прибыли - 10 000 руб. Следовательно, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). В результате в день оплаты необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 171 100 руб. - оплачены услуги поставщику (5900 у.е. х 29 руб.);
Дебет 91-2 Кредит 60 "Суммовые разницы, принимаемые к налоговому учету"
- 10 000 руб. - списана суммовая разница, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль;
Дебет 91-2 Кредит 60 "Суммовые разницы, не принимаемые к налоговому учету"
- 1 800 руб. - списана суммовая разница, не уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль (постоянная налоговая разница).
Дебет 99 Кредит 68
- 360 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (1800 х 20%).
Также организация может самостоятельно разработать и утвердить формы документов (налоговых регистров) для учета операций, не подлежащих налогообложению, и закрепить их в учетной политике для целей налогообложения.

твет подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Медведицков Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав