Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Условия признания для целей налогообложения объекта интеллектуальной собственности (в том числе исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ) нематериальным активом предусмотрены п. 3 ст. 257 НК РФ. В соответствии с этой нормой в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Таким образом, необходимым условием признания исключительного права на программу для ЭВМ нематериальным активом является его принадлежность организации, что, в свою очередь, предполагает необходимость подтверждения:
- существования программы для ЭВМ как результата интеллектуальной деятельности;
- способности указанного результата приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
- основания возникновения у налогоплательщика исключительного права на программу для ЭВМ.
При этом, как следует из формулировки п. 3 ст. 257 НК РФ, приведенный в нем перечень документов, подтверждающих наличие у налогоплательщика исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, не является исчерпывающим.
Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ установлено, что авторские права на все виды программ для ЭВМ охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.
Под авторскими правами понимаются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства, в том числе исключительное право на произведение (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 1259 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ.
Пунктом 1 ст. 1262 ГК РФ определено, что правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ может по своему желанию зарегистрировать такую программу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Таким образом, регистрация программы для ЭВМ не является обязательным условием, подтверждающим наличие у правообладателя исключительного права на эту программу, позволяющего ему использовать этот результат интеллектуальной деятельности по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).
При этом следует учитывать также, что исключительное право на служебное произведение (созданное в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей) принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (п.п. 1, 2 ст. 1295 ГК РФ). В случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
Таким образом, для выполнения всех необходимых условий признания организацией исключительного права на программу для ЭВМ в качестве нематериального актива государственной регистрации этой программы не требуется.
Этот вывод подтверждается и отдельными разъяснениями представителей налоговых органов, которые отмечают, что наличие патентов или свидетельств не является обязательным условием для квалификации затрат на создание программы для ЭВМ как формирующих первоначальную стоимость нематериального актива (смотрите материал: "Материалы конференции: важные изменения по налогу на прибыль и сложные вопросы в 2011 году" (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 13-15, июль-август 2011 г.), раздел "Налоговый учет нематериальных активов").
Из вышеизложенного следует также, что для признания исключительного права на программу для ЭВМ нематериальным активом будет достаточным надлежащим образом подтвердить факт создания этого результата интеллектуальной деятельности по инициативе организации, в частности, в рамках выполнения служебного задания или договора о выполнении сторонней организацией работ по разработке программы для ЭВМ. Документальное подтверждение окончания работ по созданию этого объекта и его вводу в эксплуатацию является условием для признания расходов на создание программы для ЭВМ как формирующих ее первоначальную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094136).
При этом следует отметить, что конкретного перечня первичных документов, являющихся основанием для признания нематериального актива для целей налогообложения, НК РФ не предусматривает. Следовательно, в конкретной ситуации правовое значение имеют документы, способные объективно подтвердить наличие оснований для признания соответствующего объекта в учете организации.
С нашей точки зрения, такими документами могут являться, в частности:
1) при создании нематериального актива силами самой организации:
- служебное (техническое) задание на создание программы для ЭВМ, утвержденное руководителем организации или иным компетентным сотрудником, способное подтвердить, в частности, предназначенность этого результата интеллектуальной деятельности для использования в хозяйственной деятельности организации;
- акт о вводе программы для ЭВМ в эксплуатацию, содержащий характеристики созданного результата интеллектуальной деятельности и подтверждающий его способность к использованию в деятельности организации в соответствии с требованием п. 3 ст. 257 НК РФ;
2) при создании программы для ЭВМ силами сторонней организации:
- договор на выполнение работ по созданию объекта интеллектуальной собственности;
- акт приема-передачи программы для ЭВМ соответствующим способом, предусмотренным договором (на передаваемом организации материальном носителе, посредством электронной почты и т.д.);
- акт о вводе программы для ЭВМ в эксплуатацию.
При необходимости выполнение исполнителем (подрядчиком) условий договора может быть подтверждено также протоколом испытаний.
Формы соответствующих документов организация вправе разработать самостоятельно, с учетом требований к обязательным реквизитам первичных учетных документов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (смотрите также ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступающего в силу с 01.01.2013).
Отметим, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) также не требует регистрации программы для ЭВМ в качестве обязательного условия для принятия этого объекта к учету. Согласно пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, в том числе наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документов, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.
Как следует из этой нормы, содержащийся в ней перечень документов, подтверждающих права организации на нематериальный актив, как и перечень, приведенный в п. 3 ст. 257 НК РФ, является открытым. Следовательно, организация вправе принять к бухгалтерскому учету программу для ЭВМ на основании первичных документов, подтверждающих факт ее создания и ввода в эксплуатацию, аналогично приведенным выше для целей налогового учета.
На основании акта приемки-передачи результата работ по созданию программы для ЭВМ, акта о вводе в эксплуатацию заполняется карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 декабря 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.