Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев Ваш вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете применение повышающего коэффициента (не выше 3) при расчете суммы амортизации возможно только при применении способа уменьшаемого остатка. Возможность применения повышающего коэффициента амортизации в связи с эксплуатацией легкового автомобиля в агрессивных условиях в бухгалтерском учете не предусмотрена.
В налоговом учете организация вправе применять повышающий коэффициент не выше 2 при начислении амортизации в отношении легкового автомобиля, непосредственно эксплуатируемого в агрессивных условиях. При этом налогоплательщик должен документально подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды.

Обоснование вывода:

Применение повышающих коэффициентов амортизации

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
По общему правилу стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Конкретный способ начисления амортизации организация выбирает самостоятельно. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Порядок расчета сумм амортизационных отчислений при использовании того или иного способа начисления амортизации установлен в п. 19 ПБУ 6/01.
При этом применение повышающего коэффициента (не выше 3) при расчете суммы амортизации возможно только при применении способа уменьшаемого остатка (смотрите также письмо Минфина России от 22.08.2006 N 07-05-06/220).
Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента амортизации в связи с эксплуатацией легкового автомобиля в агрессивных условиях в бухгалтерском учете не предусмотрена.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
По мнению Минфина России, в случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ, так как у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658).
В рассматриваемой ситуации легковой автомобиль отнесен к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) (п. 3 ст. 258 НК РФ).
Следует отметить, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) (п. 9 ст. 258 НК РФ). В этом случае соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Статьей 259.3 НК РФ установлен порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.
В соответствии с п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основного средства в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основного средства в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абзац 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).
В письме ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ разъясняется, что перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в полном соответствии с указанной нормой ст. 259 НК РФ и с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств). Налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. При этом ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523).
Применение специального коэффициента правомерно только в тех случаях, когда основное средство используется в режиме, не установленном документацией производителя, или в контакте с опасной средой, если они не предназначены для функционирования в подобных условиях (письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, письмо ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@). То есть основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не должны амортизироваться в ускоренном порядке.
Поскольку применение повышающего коэффициента - это право налогоплательщика, то решение организации применять повышающий коэффициент по объектам основных средств в соответствии с п. 1 ст. 259.3 НК РФ следует отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Контролирующие органы также настаивают на том, что использование повышающих коэффициентов должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523).
В то же время, по мнению арбитражных судов, обязанность по отражению в учетной политике возможности применения повышающих коэффициентов законодательно не установлена (постановления ФАС Московского округа от 12.08.2011 N Ф05-8013/11 по делу N А40-107482/2010, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 N А65-34405/2009, ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3).
Таким образом, в налоговом учете организация вправе применять повышающий коэффициент не выше 2 при начислении амортизации в отношении легкового автомобиля, непосредственно эксплуатируемого в агрессивных условиях. При этом налогоплательщик должен документально подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды.
Специальные коэффициенты могут применяться как при использовании линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Установленные п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
На основании п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 НК РФ. При этом амортизация начисляется отдельно:
- по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации;
- по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Пример расчета амортизации легкового автомобиля с применением повышающего коэффициента в налоговом учете.
В данном примере мы будем исходить из того, что срок полезного использования автомобиля установлен организацией как 10 лет (120 месяцев), право на амортизационную премию не используется, применяется повышающий коэффициент, равный 2.

Линейный метод

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

К = (1 / n) х ПК х 100%, где:

К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;
ПК - повышающий коэффициент.
Следовательно, ежемесячная сумма амортизации должна быть исчислена по следующей формуле:

СА = ПС х ((1 : n) х ПК х 100%), где:

СА - ежемесячная сумма амортизации;
ПС - первоначальная стоимость объекта;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;
ПК - повышающий коэффициент.
Ежемесячная норма амортизации с учетом повышающего коэффициента составит:
1 / 120 месяцев х 2 х 100% = 1,667%.
Следовательно, каждый месяц в расходах учитывается амортизация в сумме:
600 000 х 1,667% = 10 002 (руб.).

Нелинейный метод

Норму амортизации при применении нелинейного метода самостоятельно рассчитывать не нужно, так как они приведены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для пятой амортизационной группы норма амортизации установлена 2,7.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

А = В х k х ПК / 100, где:

A - сумма амортизации за один месяц для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
ПК - повышающий коэффициент.
Так, например, сумма амортизации за первый месяц для соответствующей амортизационной подгруппы составит:
600 000 х 2,7 х 2 / 100 = 32 400 ( руб.).
Сумма амортизации за второй месяц для соответствующей амортизационной подгруппы составит:
(600 000 - 32 400) х 2,7 х 2 / 100 = 30 650,4 (руб.).
Таким образом, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на сумму амортизации, начисленную за каждый месяц (п. 4 ст. 259.2 НК РФ).
Когда он становится менее 20 000 руб., данную подгруппу можно ликвидировать, а оставшийся суммарный баланс признается внереализационным расходом текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Единовременное списание остатка суммарного баланса, ставшего меньше установленного предела, - это право, а не обязанность налогоплательщика.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Повышающие коэффициенты амортизации (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Измайлова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

24 декабря 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.