Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют, в частности, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии.

Однако в рассматриваемой ситуации расходы на восстановление линии электропередачи обусловлены противоправными действиями третьих лиц.

В таком случае, по нашему мнению, расходы на ремонт основного средства (линии электропередач) учитываются в составе прочих расходов организации (п. 11 ПБУ 10/99). При этом к расходам следует отнести все фактические затраты организации по восстановлению имущества до первоначального состояния.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99). При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации похищенный провод являлся частью линии электропередачи, учитываемой как отдельный объект основных средств. Поскольку организация осуществила восстановление (ремонт) объекта самостоятельно, то размер причиненного организации ущерба равен стоимости расходов на восстановление этого объекта.

Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н (далее - Инструкция), предусматривает, что счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции1.

Для учета фактических затрат, по ремонту (восстановлению) линии электропередач хозяйственным способом, с целью обособления этих расходов, по нашему мнению, можно применить счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" или же учитывать на счете 20 (23).

Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации будут сформированы следующие записи:

Дебет 08 (20, 23) Кредит 10, 69, 70
- отражены затраты по восстановлению объекта основных средств собственными силами;
Дебет 94 Кредит 08 (20, 23)
- отражена сумма ущерба по восстановлению основного средства в составе недостачи;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- отражен убыток.

Налог на прибыль

По нашему мнению, стоимость ремонта (восстановления) основного средства может учитываться во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81).

Сумма ущерба определяется на основании данных налогового учета о стоимости пострадавших материальных ценностей и работ, связанных с ликвидацией последствий хищения.

При этом расходы (убытки) должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, существует и другое мнение, что согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Однако в письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344 работники налогового органа пришли к выводу, что включение расходов на ремонт автомобиля, связанного с причинением вреда в результате аварии, с целью уменьшения налогооблагаемой базы возможно только в части затрат, покрываемых за счет сумм страхового возмещения.

На наш взгляд, такой вывод не основан на нормах НК РФ, т.к. каких-либо ограничений по размеру признаваемых расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт и т.п. глава 25 НК РФ не содержит.

Подобную точку зрения разделяют и судьи (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-20533/2006, постановление ФАС Уральского округа от 31.07.2007 N Ф09-6029/07-С3, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2005 N А28-7376/2005-335/21).

Таким образом, по нашему мнению, организация может стоимость ремонта (восстановления) основного средства учитывать в составе внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

НДС

Объектом обложения НДС на территории РФ является реализация товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пункт 3 ст. 170 НК РФ дает закрытый перечень оснований для восстановления ранее принятого к вычету НДС.

Так, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ определяет, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Иными словами, ранее принятый к вычету НДС восстанавливается в случае использования таких товаров (работ, услуг), в частности, в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в операциях, местом реализации которых не признается территория РФ, в операциях, которые не признаются реализацией по п. 2 ст. 146 НК РФ.

В рассматриваемом случае материалы не передаются для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, а предназначены для ремонта имущества (линии электропередач).

Поэтому полагаем, что для восстановления сумм НДС по материалам, принятым ранее к вычету, оснований не имеется. Косвенно такую точку зрения подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344.

Вместе с тем ряд специалистов считает, что расходы по восстановлению имущества не связаны с производственной деятельностью предприятия. Следовательно, сумма НДС, принятая к вычету по материалам, использованным для ремонта, формально подлежит восстановлению (письмо УМНС РФ по г. Москве от 12.02.2004 N 24-11/8704).

В нем, в частности, говорится, что в случае возмещения страховой компанией стоимости ремонта автомобиля страхователя организация не имеет права принять к вычету НДС, уплаченный центру техобслуживания за ремонт.

В рассматриваемой ситуации случай не признан страховым. Страховая компания убытки организации не возмещает.

Таким образом, так как страховая компания не возмещает убытки организации по ремонту основного средства (линии электропередач), можно сделать вывод, что НДС, принятый к вычету по материалам, использованным в ремонте имущества, восстанавливать не нужно.

При этом не исключено, что свою позицию компании придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по указанному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 N А53-426/2009, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09).

Произведенные организацией работы по восстановлению (ремонту) линии электропередач не свидетельствуют о возможности их квалификации в качестве строительно-монтажных работ в целях обложения НДС, так как в данном случае отсутствуют иные необходимые признаки - создание в результате работ нового объекта основных средств или изменение в результате работ первоначальной стоимости объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Следовательно, данные ремонтные работы по восстановлению основного средства (линии электропередач) не относятся к строительно-монтажным работам для собственного потребления и, соответственно, не являются объектом обложения НДС (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А27-3324/2010).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подволокина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав

1 При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".