Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии со ст. 42 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) лица, которым предоставлен земельный участок, обязаны своевременно приступать к его использованию.

На основании п. 1 ст. 46 ЗК РФ аренда земельного участка прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены гражданским законодательством. Так, в силу пп. 4 п. 2 ст. 46 ЗК РФ аренда земельного участка может быть прекращена по инициативе арендодателя в случае неиспользования земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо жилищного или иного строительства, в указанных целях в течение трех лет, если более длительный срок не установлен федеральным законом или договором аренды земельного участка, за исключением времени, необходимого для освоения земельного участка, а также времени, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению из-за стихийных бедствий или ввиду иных обстоятельств, исключающих такое использование.

ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2011 N КГ-А40/6796-11*(1) пришел к выводу, что в трехлетний срок неиспользования земельного участка, который предоставляет арендатору право требовать расторжения договора аренды, не включается следующее время:

1) время, потраченное на необходимое освоение земельного участка (что в рассматриваемом случае означало время на проведение инженерных изысканий, получение градостроительного плана земельного участка, проведение работ по архитектурно-строительному проектированию, прохождение государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, получение разрешения на строительство);

2) время, в течение которого земельный участок не мог быть использован по назначению ввиду обстоятельств, исключающих такое использование.
 

Налоговый учет
 

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

При этом, если земельный участок арендуется непосредственно для строительства объекта основных средств, то необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Анализируя указанную норму, Минфин РФ разъясняет, что расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

Такая позиция, в частности, выражена в письмах Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228.

При этом Минфин не связывает порядок налогового учета арендных платежей с началом осуществления проектных работ.

Суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2010 N А10-3231/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 N А70-848/2010, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2011 N 12АП-1535/11 также пришли к выводу, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта недвижимости, а также во время строительства, связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Поэтому указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств.

При этом есть судебная практика, в которой суды приходят к выводу о том, что расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, учитываются единовременно в составе прочих расходов (постановления ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 N Ф06-212/12 по делу N А65-6367/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу N А32-14580/2008-3/208, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.08.2010 по делу N А21-10202/2009 пришел к выводу, что арендные платежи за пользование участком, предназначенным для строительства, но используемым для стоянки грузовых автомобилей, учитываются в составе прочих расходов.

Таким образом, вопрос о необходимости отнесения на первоначальную стоимость расходов по аренде земельного участка, предназначенного для строительства, является спорным.

Если организация будет руководствоваться официальной позицией уполномоченных органов, то расходы по аренде земельного участка можно списать через амортизацию возведенного в последующем объекта строительства. При этом часть арендных платежей, приходящуюся на площадь земельного участка, который планируется использовать под строительство, относится на первоначальную стоимость объекта. Оставшаяся часть арендных платежей организации учитывается в составе прочих расходов.

Обращаем Ваше внимание для того, чтобы учет тех или иных расходов в составе налогооблагаемых затрат был правомерен, необходимо, чтобы данные затраты соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно являлись экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Полагаем, что, если организация так и не приступила к разработке проектной документации по объективным причинам и не использовала земельный участок в каких-либо иных целях хозяйственной деятельности, признать такие расходы в целях налогового учета будет проблематично.

Также обращаем Ваше внимание на то, что в письмах финансового ведомства хотя и говорится о порядке налогового учета расходов в виде арендной платы за земельный участок, арендуемый под будущее строительство, в то же время там идет речь о порядке признания расходов по арендной плате за земельный участок, а именно о том, что часть арендной платы, используемой под строительство, формирует первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. В данном случае при отсутствии проектной документации выделить из всего земельного участка часть, используемую под строительство, по нашему мнению, не представляется возможным.
 

Бухгалтерский учет
 

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Согласно п. 3.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004) сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и другие) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

При этом в состав сводного сметного расчета стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей подлежит включению в том числе плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта. Данные расходы включаются в состав главы 1 "Подготовка площадок (территории) капитального ремонта" сводного сметного расчета стоимости строительства (п. 4.78 МДС 81-35.2004).

Таким образом, МДС 81-35.2004 рекомендует включать расходы за аренду земельного участка в первоначальную стоимость объекта строительства только в период его проектирования и строительства.

В рассматриваемой ситуации проектирование объекта еще не началось. Поэтому, по нашему мнению, расходы на аренду земельного участка не включаются в первоначальную стоимость ОС.

Расходы на аренду земельного участка, осуществленные до начала проектирования, организации следует учитывать в состав прочих расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
 

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
 

18 января 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Ознакомиться с данным постановлением можно в Интернете на странице ВАС РФ: http://ras.arbitr.ru/, набрав в строках поиска дополнительно к указанной дате участников процесса: ЗАО" Норд-Вест Интернешнл" и Департамент земельных ресурсов г. Москвы.