Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Согласно требованиям абзаца 1 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

При этом в соответствии со вторым абзацем п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ в случае, если налогоплательщик, утративший право на применение ЕНВД, осуществляет виды предпринимательской деятельности, переведенные решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога, без нарушения требований, установленных пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то он обязан перейти на ЕНВД, с начала следующего налогового периода по единому налогу, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком устранены несоответствия установленным требованиям.

Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.

Основываясь на данных нормах, Минфин России, а также налоговые органы применительно к рассматриваемой ситуации разъясняют, что, если в каком-либо квартале среднесписочная численность сотрудников организации составит более 100 человек, то организация утрачивает право на применение ЕНВД с начала этого квартала, то есть если превышение произошло в I квартале 2011 г. - с января, если во II квартале - с апреля и т.д. (письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 N 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 N 03-11-06/3/120, УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@).

В то же время нельзя не отметить, что в рассматриваемой ситуации существует правовая коллизия между п.п. 2.2 и 2.3 ст. 346.26 НК РФ. С одной стороны, среднесписочная численность работников должна рассчитываться за предыдущий календарный год (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ), с другой - ежеквартально необходимо отслеживать несоответствие установленным требованиям, нарушение которых приводит к утрате права на применение ЕНВД (п. 2.3 ст. 346.26 и ст. 346.30 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 6.1 НК РФ годом (за исключением календарного) признается любой период времени, состоящий из 12 следующих подряд месяцев. В пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ речь идет именно о календарном годе.

Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278 утверждена форма федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", в которой среднесписочная численность сотрудников за год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12. Причем отчетным годом считается период с января по декабрь (п. 79 Порядка заполнения показателей унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения).

Если же следовать логике финансового и налогового ведомств, то среднесписочную численность работников, например, по итогам I квартала 2011 г. следует рассчитывать за год (с 01.04.2010 по 31.03.2011). Однако это не соответствует положениям п. 3 ст. 6.1 и пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. До устранения законодателем коллизии между п.п. 2.2 и 2.3 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщикам целесообразнее руководствоваться позицией Минфина России и налоговых органов, что и было сделано в рассматриваемой ситуации. В связи с этим считаем, что применение общего режима налогообложения с 1 января 2011 года не приведет к разногласиям с контролирующими органами.

В соответствии с третьим абзацем п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета плательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Форма указанного заявления установлена приказом ФНС России от 12.01.2011 N ММВ-7-6/1@. Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения от налогоплательщика заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД направить ему уведомление о снятии его с учета (четвертый абзац п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

В рассматриваемом случае имело место не прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, а утрата права на применение ЕНВД в связи с превышением показателя среднесписочной численности работников.

В то же время, несмотря на то, что обязанность уведомления налогового органа в связи с утратой права на применение ЕНВД по основанию превышения среднесписочной численности и срок такого уведомления не установлены законодателем, финансовое ведомство подтвердило, что в таком случае следует представить заявление о снятии плательщика ЕНВД с учета (письмо Минфина России от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253).

При этом следует отметить, что НК РФ не предусматривает ответственность за несвоевременную подачу в налоговый орган заявления о снятии с учета в связи с прекращением деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако формально получается, что до момента подачи такого заявления налогоплательщик продолжает состоять на учете в качестве плательщика ЕНВД, следовательно, за ним, по мнению Минфина России, сохраняются и все связанные с этим обязанности, в том числе обязанность уплачивать единый налог и представлять в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД (письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-11-11/188, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 15.05.2009 N 03-11-09/171 и другие). При этом в письмах Минфина России от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253, от 22.09.2009 N 03-11-11/188, от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 28.05.2009 N 03-11-09/188 отмечено, что главой 26.3 НК РФ представление "нулевых" деклараций по ЕНВД не предусмотрено.

В то же время налоговые органы допускают возможность представления "нулевых" деклараций по ЕНВД в случае отсутствия физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности (письмо ФНС России от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@), то есть в период временного приостановления деятельности. Однако, какой позиции будут придерживаться налоговые органы в данном случае, неизвестно.

Полагаем, что в случае неисполнения обязанностей по уплате единого налога и представлению деклараций формально налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 119 и ст. 122 НК РФ. При этом отметим, что применительно к рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики обнаружить не удалось.

В связи с этим полагаем, что во избежание возможных негативных последствий организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет. Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) имеют право получать от Минфина России и налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга