Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Выставление счетов-фактур при выдачи займов
 

Обязанность налогоплательщика-заимодавца выставлять счета-фактуры при выдаче займов определяется на основе представления, чем данная выдача займов является для целей исчисления НДС.

Если обратиться к нормам НК РФ, то на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. То есть мы видим, что операция по предоставлению займа и уплате процентов поименована в НК РФ в перечне освобождаемых операций и формально она попадает под объект налогообложения, но не включается в налоговую базу в силу указания ст. 149 НК РФ.
 

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС, при этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Порядок выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) установлен положениями п. 3 ст. 168 НК РФ (не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)) и распространяется в том числе на ситуации, когда происходит реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении всех операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина РФ, данным в письме от 22.06.2010 N 03-07-07/40, проценты, начисляемые в связи с предоставлением займа, являются стоимостью оказываемой финансовой услуги, то есть они признаются платой за предоставление имущества в заем, и не подлежат налогообложению в силу ст. 149 НК РФ, являясь при этом объектом налогообложения по НДС.

Исходя из изложенного предоставление займов на возмездной основе должно сопровождаться выставлением (только на сумму процентов) счетов-фактур. Выставленные счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж (п. 3 и п. 5 ст. 168 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Однако существуют мнения, что само определение договора займа, включая возникающие по нему обязательства сторон, позволяют усомниться в возникновении операций по реализации услуг при осуществлении операций по выдаче займа, а также при начислении и получении дохода в виде процентов. Подобные рассуждения приводят к решению, что начисленные проценты не могут быть признаны объектом налогообложения по НДС и соответственно по ним не нужно выставлять счета-фактуры.

Например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А, ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А36-65/10-04 отмечается, что обязательный признак услуги - это реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется. Следовательно, предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения. Следует правда отметить, что подобное мнение высказывалось по поводу налога на прибыль.

Для подтверждения мнения, что после выдачи займа заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику, например, по акту сдачи-приемки выполненных услуг, можно учесть письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121.

Возможность согласиться с мнением о том, что начисление процентов на сумму займа не является услугой в том понимании, которое придается данному термину налоговым законодательством, существует. Однако отметим, что определение термина "деятельность" в НК РФ не содержится и в правоприменительной практике возможна и иная трактовка данного термина.

Хотим отметить, что существует также суждения о возможности отнесения операции по предоставлению займов на возмездной основе к операциям, связанным с обращением российской валюты. Поскольку в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такого рода операции не являются объектом обложения НДС, а в силу пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ они не признаются реализацией товаров, работ или услуг, то и обязанности по составлению счета-фактуры у налогоплательщика не возникает.

Однако официальная позиция Минфина России и налоговых органов в рассматриваемом вопросе однозначна: предоставление займов на возмездной основе (вне зависимости от того, кому предоставляются займы: юридическому или физическому лицу, или индивидуальному предпринимателю) является операцией по реализации услуги, стоимость которой - размер процентов, взимаемых заимодавцем с заемщика. Причем сама сумма займа (с учетом пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) не признается объектом обложения НДС, а вот проценты по займу, начисляемые заимодавцем, не облагаются НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Также напомним, что операции, не признаваемые объектом налогообложения, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Декларация). Причем суммы займа, предоставленного в денежной форме, и процентов, начисляемых заемщиком по предоставленным займам в денежной форме, отражаются в разделе 7 Декларации по разным кодам: 1010801 или 1010800 (сумма займа) и 1010292 (проценты по займу) (смотрите также письмо ФНС России от 24.02.2010 N ШС-22-3/131@, которое согласовано письмом Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-15/19).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ у налогоплательщика-заимодавца сохраняется обязанность составления счетов-фактур (смотрите письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883, от 02.10.2007 N 19-11/093428).

Также отметим, что суды при рассмотрении конкретных дел, связанных с обложением НДС операций, касающихся предоставления займов, в основном ссылаются на положения п. 3 ст. 149 НК РФ, указывая, что именно в силу данной нормы операция не подлежит налогообложению, а не в силу того, что отсутствует объект налогообложения (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.03.2011 N Ф03-656/2011 по делу N А24-2724/2010, ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2005 N А56-50090/04).
 

Ответственность
 

Налоговое законодательство РФ прямо не указывает на последствия невыставления счетов-фактур. Однако налогоплательщик-заимодавец несет риск предъявления ему налоговых санкций по ст. 120 НК РФ. В данной статье установлено: под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Минимальный штраф, который может быть наложен на основании этой статьи, составляет 10 000 рублей. Если же счета-фактуры не составляются в течение нескольких кварталов, то штраф составит уже 30 000 рублей.

Обращаем внимание, что отсутствие одного счета-фактуры не должно влечь за собой ответственности по ст. 120 НК РФ, поскольку в указанной норме говорится о счетах-фактурах во множественном числе (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2005 N Ф09-1872/05-С2).

Кроме того, отсутствие счетов-фактур, выставленных заимодавцами на сумму платы за пользование заемными средствами в виде процентов, которые подлежат уплате заемщиком в соответствии с договором займа, не дает правовых оснований для привлечения последнего (заемщика) за выявленное нарушение к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-4910/2007).

Также рекомендуем в случае самостоятельного обнаружения налогоплательщиком-заимодавцем нарушений ст. 120 НК РФ выставить счета-фактуры своим заемщикам на суммы процентов по выданным займам.

Нарушение сроков выставления счетов-фактур организации-заимодавцу ничем не грозит.
 

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Таким образом, организация-заимодавец обязана вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, в том числе по тем из них, которые одновременно используются для основного и "вспомогательного" (предоставление займов) видов деятельности. Как правило, к последним относятся общехозяйственные расходы. Методику определения доли таких расходов, относящихся к необлагаемым операциям, необходимо закрепить в учетной политике организации.

В случае непризнания стоимостью финансовой услуги процентов, начисляемых по договору займа, их сумма не будет включаться в общую сумму стоимости товаров (работ, услуг) или имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Отсутствие пропорционального деления НДС и принятие организацией-заимодавцем к вычету сумм налога в полном объеме может привести к доначислению налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах.

Следует также иметь в виду, что налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых соблюдается правило "пяти процентов", установленное п. 4 ст. 170 НК РФ.
 

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
 

22 января 2013 г.