Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемые затраты в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены по следующим статьям:
- расходы на рекламу (нормируемые);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В данном случае Ваша организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет данные затраты.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) организацией.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Напомним, что расходами могут быть признаны любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В данном случае понесены затраты, связанные с организацией обучающего тренинга для промоутеров, которые предоставляются Вашей организации сторонней компанией на основании договора оказания услуг по предоставлению персонала.
Как указано, например, в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 N 19АП-17/11, договор о предоставлении персонала является разновидностью договора возмездного оказания услуг, по которому одно лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в форме юридического лица (организация) или без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель) оказывает другому лицу, также осуществляющему предпринимательскую деятельность, услуги по предоставлению людских ресурсов для выполнения определенных работ в целях оптимизации функционирования производства.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации между Вашей организацией и промоутерами отсутствуют трудовые правоотношения. Иными словами, Ваша организация не является работодателем по отношению к промоутерам, а они, в свою очередь, не являются штатными сотрудниками организации. Следовательно, затраты на организацию для промоутеров обучающего тренинга не могут быть квалифицированы в качестве расходов на обучение (профессиональную подготовку/переподготовку) работников организации (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066875, от 31.10.2007 N 20-12/104332.1).
Анализируемые нами затраты прямо не поименованы в главе 25 НК РФ.
Мы полагаем, что данные затраты возможно квалифицировать в качестве расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В НК РФ не приводится определение понятия "реклама", следовательно, для его определения в целях налогообложения прибыли следует обратиться к нормам иных отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Информация может рассматриваться как предназначенная для неопределенного круга лиц, если она не имеет конкретного адресата, а круг получателей информации не может быть заранее определен (смотрите также письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624).
При этом объектом рекламирования могут выступать товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
В данном случае затруднение с квалификацией расходов как рекламных может быть связано с тем, что информация о товарах, реализуемых Вашей организацией, распространяется среди определенного круга лиц - промоутеров, предоставленных сторонней организацией. При этом лица, для которых проводится обучающий тренинг, не являются потенциальными потребителями Ваших товаров, а в дальнейшем их функцией будет продвижение Ваших товаров в местах их реализации (торговых точках).
В то же время, поскольку объектом привлечения внимания являются непосредственно Ваши товары, информация о которых, равно как и техники (приемы) продаж, доводится до промоутеров в ходе проведения тренингов, то расходы, связанные с организацией и проведением таких мероприятий, могут рассматриваться, с нашей точки зрения, как расходы, связанные с проведением маркетинговой акции. Например, в качестве отдельного (предварительного) ее этапа. Более того, согласно полученной информации, в маркетинговой политике Вашей компании закреплено, что основной целью проводимых обучающих тренингов является увеличение узнаваемости бренда на рынке и повышение продаж.
С учетом названных обстоятельств, полагаем, что промоутеров можно рассматривать как агентов влияния, через которых Ваша организация планирует доводить информацию о своих товарах до неопределенного круга лиц (посетителей торговых центров, в которых реализуются Ваши товары).
При этом следует учесть, что в абзацах втором-четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды затрат на рекламу, признаваемые в расходах организации без ограничений. Поскольку рассматриваемые затраты в указанный перечень не входят, то такие затраты (как затраты на иные виды рекламы) относятся к нормируемым расходам и признаются в расходах для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абзац пятый п. 4 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что специалисты уполномоченных органов квалифицируют в качестве рекламных следующие виды расходов, связанных с работой промоутеров:
- расходы на проведение мероприятий с участием распространителей продукции, на которых дистрибьюторам и распространителям демонстрируются поступающие в продажу новые изделия, анонсируется выход новых каталогов продукции (письмо ФНС от 05.09.2011 N ЕД-4-3/14401@);
- расходы по оплате услуг распространителей печатной продукции по размещению информации о выпускаемой организацией печатной продукции или о самом организации (в том числе, расклейка стикеров и размещение логотипа организации) (письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/189).
Вместе с тем полагаем, что даже если Вашей организацией будет принято решение не квалифицировать понесенные затраты на проведение тренингов как рекламные (из-за участия в них определенного круга лиц или иных обстоятельств), все расходы на такие мероприятия (в полной сумме), за исключением расходов, напрямую не связанных с основной целью тренингов, например, расходов на культурную программу для участников, Вы сможете учесть в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что мероприятия по стимулированию рынка сбыта являются типичными для коммерческих организаций. Более того, в данной ситуации персонал, предоставляемый в Ваше распоряжение сторонней организацией, сможет исполнять возложенные на него обязанности только после прохождения обучающего тренинга.
С целью снижения потенциальных налоговых рисков при учете данных расходов рекомендуется уделить особое внимание документальному оформлению рассматриваемой операции.
С нашей точки зрения, независимо от того, к какой группе расходов будут отнесены указанные в вопросе затраты, правомерность их учета для целей налогообложения прибыли следует подтвердить проведенным организацией анализом взаимосвязи этих расходов и доходов от реализации товаров в местах работы промоутеров, которые принимали участие в тренингах.
Кроме того, на наш взгляд, правомерность учета затрат должна быть рассмотрена в отношении каждой их статьи в отдельности. Признание расходов обоснованными представляется тем более вероятным, чем более они связаны непосредственно с проводимыми организацией тренингами, иначе говоря, чем более они необходимы для проведения таких мероприятий. Например, если в состав затрат, связанных с проведением тренинга, входят затраты на проведение культурных мероприятий для участников (промоутеров), которые не направлены на достижение основной цели тренинга, то подобные затраты не следует учитывать в целях главы 25 НК РФ.
Кроме того, в составе затрат, связанных с организацией тренинга, Вами поименованы затраты на проживание и питание промоутеров при проведении тренинга. Как правило, названные затраты квалифицируются в качестве расходов на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данной ситуации для Вашей фирмы такая квалификация невозможна, поскольку промоутеры не являются сотрудниками Вашей организации. Ведь, направив своих работников (промоутеров) на тренинг (в командировку), именно компания, предоставившая персонал, и должна оплатить им командировочные расходы, в том числе затраты на проживание и питание (по сути суточные), поскольку является для них работодателем. Такие затраты, согласно критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, будут являться расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль именно у организации, заключившей с ними трудовые договоры. Поэтому налоговый риск может повлечь конкретное указание в договоре на проведение тренинга (и иных сопутствующих документах) на такие составляющие услуги.
С учетом вышеизложенного приходим к выводу, что рассматриваемые затраты в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены по следующим статьям:
- расходы на рекламу (нормируемые) (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Соответственно, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет данные затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
По нашему мнению, квалификация рассматриваемых затрат в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией, связана с большей степенью риска по сравнению с квалификацией их в качестве рекламных расходов, так как при применении нормы пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ у Вашей организации есть возможность включить в состав расходов полную сумму понесенных затрат, в то время как применение нормы пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть их только в пределах норматива.
Одновременно обращаем Ваше внимание, что описанный выше подход к квалификации рассматриваемых затрат является нашим экспертным мнением. Разъяснений официальных органов или судебной практики, в которой рассматривались бы аналогичные ситуации, нами, к сожалению, не найдено.

К сведению:
Затраты на услуги сторонней организации по предоставлению работников (персонала) для выполнения работы по продвижению Ваших товаров могут быть в полной сумме учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ), на одну из следующих дат (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Самойлюк Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

1 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.