Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете расходы на разработку и согласование проекта водозабора должны быть учтены поэтапно, равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен каждый этап проектных работ.
В бухгалтерском учете данные расходы могут быть учтены в составе расходов текущего периода - единовременно по окончанию каждого этапа работ либо отражаться в составе расходов будущих периодов.

Обоснование вывода:
Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр на территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рапу лиманов и озер, регулируются Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон "О недрах").
Статьей 23.2 Закона "О недрах" определено, что разработка месторождений полезных ископаемых и пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, осуществляются в соответствии с утвержденными техническими проектами.
При пользовании недрами для добычи питьевых и технических подземных вод разрабатывается проект водозабора (п. 9 Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 (далее - Положение)).
В соответствии с п. 10 Положения проектная документация на добычу подземных вод для собственных производственных и технологических нужд по совмещенной лицензии для геологического изучения, разведки и добычи иных видов полезных ископаемых в границах предоставленных им горных отводов и (или) геологических отводов согласовывается в составе проектной документации на разработку соответствующего вида полезного ископаемого или в виде самостоятельного проекта.

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на освоение природных ресурсов (пп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ). Согласно с п. 1 ст. 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходы на геологическое изучение недр, в том числе расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями, относятся к расходам на освоение природных ресурсов. Данные расходы учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (п. 2 ст. 261 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 325 НК РФ определено, что в аналитических регистрах налогового учета расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, отражаются обособленно. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. Расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользование недрами, формируют стоимость данной лицензии, которая учитывается налогоплательщиком (по его выбору):
- в составе нематериальных активов (НМА) (путем начисления амортизации в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ);
- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения*(1).
Далее (по согласованию с Вами) мы исходим из того, что организация выбрала первый способ учета - лицензия учитывается в качестве НМА.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ) проекта освоения месторождения (абз. 5 п. 1 ст. 325 НК РФ).
Поэтому можно сказать о том, что расходы на разработку и согласование проекта водозабора относятся к расходам, включаемым в стоимость лицензии. Однако в рассматриваемой ситуации разработка и согласование проекта производится уже после получения организацией лицензии, то есть уже после того, как стоимость этой лицензии (НМА) сформирована. Нормами гл. 25 НК РФ изменения первоначальной стоимости НМА не допускается (смотрите также письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595), в связи с этим расходы на разработку и согласовании проекта водозабора не могут быть учтены в стоимости лицензии. Такие расходы, по нашему мнению, следует учитывать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном ст. 261 НК РФ.
Из п. 2 ст. 261 НК РФ следует, что такие расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ все расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемом случае расходы на разработку и согласование проекта водозабора следует признавать поэтапно - равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен каждый этап работ.
Например, договором на выполнение работ по разработке и согласованию проекта водозабора предусмотрены 2 этапа сдачи работ: 20 февраля 2013 года, затраты по данному этапу работ - 20 000 рублей, и 8 мая 2013 года, затраты - 40 000 рублей.
В налоговом учете:
- расходы по первому этапу работ подлежат признанию с марта 2013 года по февраль 2014 года, по 1 667 рублей (20 000 рублей / 12 месяцев) ежемесячно;
- расходы по второму этапу признаются с июня 2013 года по май 2014 года по 3 334 рублей (40 000 рублей / 12 месяцев) ежемесячно.

Бухгалтерский учет

Как мы поняли, несколько лет назад организация приняла решение затраты на получение лицензии учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". Такой вариант учета не противоречит действующему законодательству и, как правило, применяется при учете названных расходов. Вместе с тем считаем необходимым обратить Ваше внимание на существование и иного подхода к учету расходов на приобретение лицензии*(2) - существует мнение, что такие расходы в бухгалтерском учете могут формировать первоначальную стоимость НМА, так как лицензия отвечает всем признакам НМА, поименованным в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
Что касается расходов на разработку и согласование проекта водозабора, то расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.
Так как получение лицензии является необходимым условием для осуществления деятельности организации, то можно сказать, что затраты на разработку и согласование проекта водозабора, наличие которого прямо предусмотрено условиями предоставления лицензии, непосредственно связаны с основной деятельностью организации, а следовательно, подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Вместе с тем, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На сегодняшний день нормативно определён порядок признания стоимости только отдельных активов. В частности, такой порядок прописан в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Вместе с тем исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Согласно п. 7.2.1 Концепции считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Расходы на разработку и согласование проекта водозабора не отвечают перечисленным критериям признания актива. Следовательно, могут быть единовременно учтены в составе расходов текущего периода - единовременно по окончанию каждого этапа работ.
В то же время, если на основе профессионального суждения организация включит рассматриваемые затраты в состав затрат следующих периодов, закрепив такой порядок учета в учетной политике (п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации), она вправе отразить затраты на проектирование водозабора на счете 97 с последующим отнесением на счета учета затрат (в порядке, предусмотренном учетной политикой). Организовать учет таким способом целесообразно и в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

15 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) К сведению:
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации организация учитывает расходы на получение лицензии равными долями в течение срока ее действия (расходы, признаваемые в бухгалтерском учете на счете 97, и расходы, отражаемые в налоговом учете, совпадают). Отметим, что хотя в данном случае ежегодно признаваемая сумма расходов на получение лицензии примерно совпадет с суммой амортизационных отчислений, которые могли бы быть исчислены при амортизации НМА (лицензии), в целом налоговый учет по рассматриваемым операциям ведется не верно.
Ведение учета расходов на лицензию Вашим способом не приводит к занижению суммы признаваемых в налоговом периоде налоговых затрат, величина налоговой базы в результате неверного отражения в учете расходов значительно не изменяется. Вместе с тем данные налогового учета за отчетный (налоговый) период должны быть сгруппированы в регистрах налогового учета, причем такая группировка должна соответствовать требованиям гл. 25 НК РФ (ст. 314 НК РФ). Налоговые регистры являются подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), их отсутствие или неправильное отражение в них данных влечет за собой привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ. Поэтому информация об имеющихся в организации НМА должна быть отражена в соответствующем регистре налогового учета.
Отметим, что существует даже рекомендуемая ФНС форма регистра-расчета амортизации нематериальных активов (Информационное сообщение МНС РФ от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ"). Кроме того, информация о сумме амортизационных отчислений по НМА отражается в Приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (утверждена приказом ФНС от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@).
*(2) Смотрите следующий материал:
- Водозаборная скважина и лицензия на добычу подземных вод: бухгалтерский учет (Е.В. Емельянова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.).