Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Отношения, связанные с правовой охраной и использованием программ для ЭВМ и баз данных, регулируются частью четвертой ГК РФ.
Исходя из п. 1 ст. 1268 ГК РФ, а также из п. 2 ст. 1270 ГК РФ под экземпляром программы для ЭВМ понимается копия программы, записанная на материальный носитель, в том числе электронный носитель.
При приобретении программного продукта без передачи разработчиком исключительного права на него организация получает только право на его использование (простая (неисключительная) лицензия) (п. 2 ст. 1236).
В рассматриваемой ситуации Ваша организация не является правообладателем, а использует программу для ЭВМ на основании лицензионного договора с правообладателем, то есть является лицензиатом. При таких обстоятельствах предоставление права использования программы для ЭВМ другому лицу возможно только двумя способами: путем отчуждения экземпляра программы либо (при наличии письменного согласия лицензиара) на основании сублицензионного договора (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).*(1)
Организация предполагает передать право на использование программы по сублицензионному договору.
По сублицензионному договору право использования программы для ЭВМ может быть предоставлено третьему лицу только в пределах, предусмотренных лицензионным договором, а также на срок, не превышающий срок лицензионного договора (п.п. 2, 3 ст. 1238 ГК РФ).
Сублицензионный договор может быть как возмездным, так и безвозмездным. Если из содержания договора не следует, что право по нему передается без какого-либо встречного предоставления, договор будет считаться возмездным (п. 3 ст. 423, п. 5 ст. 1235 ГК РФ). В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование произведения или порядок исчисления такого вознаграждения (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). При отсутствии таких условий в возмездном договоре он будет считаться незаключенным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). Таким образом, для безвозмездной передачи прав по сублицензионному договору в нем должно быть прямо указано на его безвозмездность.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, содержанием которого является право использовать такой результат и распоряжаться им по усмотрению правообладателя, является имущественным правом (ст. 1226, ст. 1229 ГК РФ). Право использования такого результата в пределах, предусмотренных лицензионным (сублицензионным) договором, соответственно, также является имущественным правом. В этой связи не исключено, что передача имущественного права, осуществляемая с целью одарить другую сторону, может быть квалифицирована судом как дарение.
Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями не допускается (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).*(2)

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ.
При этом любая безвозмездная передача имущества у передающей стороны в целях главы 25 НК РФ не образует дохода, поскольку согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, а при безвозмездной передаче организация не получает никакой экономической выгоды.
При этом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 24.08.2012 N 03-03-06/4/87).

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Отметим, что в абзаце втором пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не говорится, что безвозмездная передача имущественных прав признается реализацией.
Однако в абзаце первом пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ прямо не говорится о том, что объектом налогообложения признается только возмездная передача имущественных прав. В письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 указано, что формулировка пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предполагает объектом обложения НДС любую передачу имущественных прав, как на возмездной, так и безвозмездной основе.
Таким образом, следование иной позиции, с учетом мнения официальных органов, с высокой вероятностью приводит к налоговому спору, при возникновении которого налогоплательщику приходится отстаивать свою точку зрения в суде.
Арбитражная практика свидетельствует, что суд в подобной ситуации может встать на сторону налогоплательщика (смотрите постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 N 08АП-7842/2010, N 08АП-8036/2010).
Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Эти операции не подлежат обложению НДС независимо от того, совершаются они на возмездной или безвозмездной основе.
Норма пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ может применяться и при передаче прав на использование программ для ЭВМ, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора (письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-07-07/81, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670).
Поэтому для освобождения от НДС важен вид заключенного договора. Например, если заключен не лицензионный (сублицензионный) договор, а договор купли-продажи (или договор подряда на разработку программы ЭВМ, договор на оказание информационных и сервисных услуг по программам ЭВМ), то указанная льгота не может быть применена (смотрите письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 02.10.2008 N 03-07-07/96, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 29.12.2007 N 03-07-11/649).
При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). При безвозмездной передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке.
Для заполнения счета-фактуры организации необходимо определить налоговую базу. При этом особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ.
Каких-либо особенностей, касающихся порядка определения налоговой базы по лицензионным договорам, в ст. 155 НК РФ не установлено.
Исходя из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 29.07.2011 N 03-07-11/204, можно сделать вывод, что налоговая база по НДС при безвозмездной передаче имущественных прав исчисляется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Иными словами, исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться информацией о стоимости аналогичных имущественных прав из источников разработчика. В качестве источника информации могут быть использованы также и СМИ, Интернет.
Отметим, что в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями названной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций по п. 4 ст. 149 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2011 N 16-15/119146).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие, иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Согласно п. 12 ПБУ 10/99 расходы, связанные с безвозмездной передачей, являются прочими расходами.
С учетом положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), в бухгалтерском учете организации прочие расходы отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Таким образом, списание с учета выбывающего актива в рассматриваемой ситуации сопровождается следующей проводкой.
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- списана остаточная стоимость лицензии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

11 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По вопросу о возможных вариантах заключения договора рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Вопрос: ООО "Альфа", владеющее 100% уставного капитала ООО "Бета", приобрело компьютерную программу (1С:Бухгалтерия) и намеревается передать ее безвозмездно в ООО "Бета". При этом увеличение уставного капитала ООО "Бета" не планируется. Какой договор необходимо заключить для оформления этой операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2011 г.);
*(2) По вопросу о квалификации безвозмездных лицензионных договоров смотрите:
- Вопрос: В соответствии с п. 5 ст. 1235 ГК РФ стороны вправе заключить договор об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности на безвозмездной основе. Согласно части 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями не допускается. Вправе ли коммерческие организации заключить между собой безвозмездный договор об отчуждении исключительного права (лицензионный договор) на объект интеллектуальной собственности? Какие налоговые риски возникают у коммерческой организации в случае заключения безвозмездного договора об отчуждении исключительного права (лицензионного договора) с другой коммерческой организацией? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2011 г.).