Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг регулируется положениями главы 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами (п. 3 ст. 801 ГК РФ).
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
В настоящее время вопрос о том, является ли договор транспортной экспедиции самостоятельным видом договора или же является смешанным (содержит признаки посреднических договоров), не является однозначным.
Вместе с тем порядок бухгалтерского и налогового учета напрямую зависит от квалификации заключенного между сторонами договора.
Если экспедитор взимает с клиента определенную договором плату за оказанные услуги (без разделения на вознаграждение и компенсацию расходов), то такие взаимоотношения могут быть квалифицированы как оказание услуг.
В случае же, если экспедитор получает за свои услуги вознаграждение, его расходы компенсируются клиентом, а документы третьих лиц передаются клиенту, то такие взаимоотношения могут быть оценены как посреднические.

Оказание услуг

В таком случае, согласно разъяснениям Минфина России вознаграждение, полученное экспедитором от клиента - грузоотправителя или грузополучателя, подлежит учету в доходах экспедитора в том объеме, в котором оно получено экспедитором от клиента-грузоотправителя или грузополучателя. При этом выплаты перевозчику, связанные с исполнением перевозчиком обязанностей экспедитора, могут учитываться в расходах экспедитора для целей налогообложения прибыли организаций, если указанные затраты не компенсируются клиентом (письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/185, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/65).
Согласны с таким подходом и представители московских налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133974, от 05.06.2009 N 16-15/057693).
Исходя из приведенных выше материалов, можно сделать вывод, что в ряде случаев Минфин России признает, что транспортно-экспедиционный договор можно рассматривать как договор на оказание услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Из приведенного выше письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/185 следует, что в налоговую базу по НДС включается вознаграждение, полученное экспедитором за оказанные им услуги.
К сожалению, специалисты Минфина России не пояснили, что считать вознаграждением в целях исчисления НДС: всю сумму, полученную по договору, или за минусом расходов. Неоднозначным является и вопрос о применении налоговых вычетов экспедитором в такой ситуации. Так, в письме Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/65 специалисты финансового ведомства такие вопросы оставили без ответа.
Из материалов арбитражной практики следует, что в налоговую базу по НДС экспедитора включается только сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2006 N Ф03-А73/06-2/994, от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4487, от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4156).
Включение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость услуг перевозчиков, погрузочно-разгрузочных работ и применение налогового вычета по данным работам не производится (постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4132).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 12.08.2010 по делу N А55-26672/2009 судьи прямо указали, что доводы о необходимости соответствия конструкции договора транспортной экспедиции конструкции посреднического договора (в противном случае возмещаемые расходы должны облагаться по ставке 18%) не соответствуют действующему законодательству.
Следует иметь в виду, что в указанных выше постановлениях судьи исходили из того, что суммы возмещения клиентом экспедитору понесенных расходов (как и сами расходы) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. С учетом этого считаем, что выводы, сделанные судами в указанных постановлениях, не следует прямо соотносить с рассматриваемой ситуацией.
На наш взгляд, исходя из того, что транспортно-экспедиционные услуги в рассматриваемой ситуации рассматриваются как отношения по оказанию услуг, в налоговую базу по НДС следует включать всю сумму, полученную по договору от клиента, при этом экспедитор имеет право воспользоваться налоговыми вычетами по произведенным затратам при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ.
Однако, учитывая неоднозначность подхода уполномоченных органов, полностью исключать вероятность возникновения налоговых споров не следует.
В рассматриваемом варианте в учете экспедитора будут сформированы следующие записи:
Дебет 20 Кредит 60
- оказаны услуги по перевозке груза;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС, предъявленный перевозчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- предъявленный НДС принят к вычету;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от оказания услуг;
Дебет 90 Кредит 20
- учтены расходы по перевозке;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС с выручки.

Посредническая деятельность

При посредническом варианте на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы, полученные от клиента в качестве компенсации затрат экспедитора, не включаются в состав дохода. Суммы, уплаченные экспедитором перевозчику, не учитываются и в составе расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ) (письмо Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/270).
Налоговая база по НДС в таком случае определяется в порядке, предусмотренном ст. 156 НК РФ, как сумма вознаграждения экспедитора, в которую не включается стоимость транспортных услуг (смотрите также письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161, от 01.11.2012 N 03-07-09/148, от 21.09.2012 N 03-07-09/132, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@).
Бухгалтерский учет в этом случае ведется по тем же правилам, что и при посреднической деятельности:
Дебет 76 Кредит 60
- оплата услуг по перевозке груза отнесена на счет заказчика;
Дебет 62 Кредит 90
- признано вознаграждение экспедитора;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС с суммы вознаграждения экспедитора.

Документооборот

Каждый факт хозяйственной деятельности организации, как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), ст. 313 НК РФ).
Документальное подтверждение, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, является одним из оснований принятия к учету затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ наличие соответствующих первичных документов также необходимо и при принятии к вычету сумм НДС.
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Согласно информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.
В этом случае формы первичных документов, оформляемых между экономическими субъектами по взаимоотношениям заключенных договоров, вероятно, следует предусматривать самими договорами.
При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности (п. 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ).
Согласно положениям ст. 2 Закона N 87-ФЗ правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. При этом правилами транспортно-экспедиционной деятельности определяются:
- перечень экспедиторских документов;
- требования к качеству экспедиционных услуг;
- порядок оказания экспедиционных услуг.
Правила транспортно-экспедиционной деятельности (далее - Правила) утверждены постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554.
Экспедиторскими документами являются (п. 5 Правил):
- поручение экспедитору;
- экспедиторская расписка;
- складская расписка.
Порядок оформления и форм экспедиторских документов (далее - Порядок) утвержден приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 N 23 (п. 7 Правил).
Поскольку перечень экспедиторский документов утвержден в рамках исполнения Закона N 87-ФЗ, формы указанных документов обязательны к применению. Вместе с тем в соответствии с п. 6 Правил и п. 6 Порядка в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов. Полагаем, что реквизиты иных экспедиторских документов должны соотноситься с реквизитами установленной формы.
По мнению контролирующих органов, подтверждающими расходы документами в рамках оказания услуг транспортной экспедиции на перевозку грузов являются (письма УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@):
- договор транспортной экспедиции;
- акт сдачи-приемки оказанных услуг;
- экспедиторские документы;
- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);
- перевозочные документы.
При этом транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка.
Обращаем Ваше внимание, что акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором (письмо Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33).
Как показывает анализ арбитражной практики, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры по вопросу отсутствия транспортных документов у заказчика по договору транспортной экспедиции.
Применительно к железнодорожным перевозкам в постановлении ФАС Московского округа от 06.02.2009 N КА-А40/167-09 суд, руководствуясь Правилами заполнения документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденными приказом МПС России от 18.06.2003 N 39, пришел к выводу, что представленные в налоговый орган квитанции о приеме груза являются достаточными доказательствами заключения транспортно-экспедиционных договоров и, как следствие, понесенных расходов, связанных с их исполнением, поскольку в соответствии с утвержденными правилами у грузоотправителя остается только квитанция о приеме груза.
В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N Ф07-3324/12 по делу N А42-3191/2011, от 07.08.2006 N А56-33756/2005 судьи пришли к выводу, что Закон N 87-ФЗ не возлагает на экспедитора обязанности передать клиенту-грузоотправителю транспортную накладную.
В обоснование произведенных расходов заявителем в инспекцию представлены договоры на транспортно-экспедиторское обслуживание, акты сдачи-приемки услуг и счета-фактуры, на основании которых фактически произведена оплата за оказанные услуги (постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 по делу N А12-20919/2009).
Факт оказания транспортных услуг подтвержден представлением договора, счета-фактуры, акта выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2012 N 08АП-10736/11 (оставлено в силе постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2012 N Ф04-2246/12 по делу N А75-350/2011)).
Отсутствие товарно-транспортных накладных при наличии иных оправдательных документов не свидетельствует о том, что транспортные расходы фактически не осуществлялись (постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2010 по делу N А09-11083/2009).
Отметим также, что в зависимости от условий заключенного договора (на оказание услуг или посреднический) в акте оказанных услуг фиксируется соответственно либо полная стоимость оказанных услуг, либо размер вознаграждения экспедитора. При этом во втором случае составленный акт должен содержать элементы отчета агента, а экспедитору следует передать полученные от перевозчика документы заказчику.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

21 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.