Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Прежде всего, отметим, что в рамках данной консультации мы не рассматриваем вопросы, касающиеся выданных и полученных авансов при строительстве объекта основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы полученного аванса (выданного аванса) и сумма исчисленного с него НДС (принятого к вычету НДС) отражаются в бухгалтерском балансе обособленно.

Обоснование вывода:
Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется:
- Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ);
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н);
- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год организации формируют бухгалтерскую отчетность по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Бухгалтерский баланс (как составная часть бухгалтерской отчетности) должен давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99 и п. 32 Положения N 34н).
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал (п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция)).
Исходя из п. 20 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе информация об активах и обязательствах отражается отдельно (активы - в активе бухгалтерского баланса, обязательства - в пассиве бухгалтерского баланса). То есть активы и обязательства подлежат обособленному отражению в бухгалтерском балансе.
При этом в бухгалтерском балансе не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 40 Положения N 34н, п. 34 ПБУ 4/99).
Понятия "активы" и "обязательства" расшифрованы в Концепции:
- активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Определение "будущие экономические выгоды" приведено в п. 7.2.1. Концепции. Это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию;
- обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг) (п. 7.3 Концепции).
Исходя из приведенных определений, получение аванса от покупателя в счет предстоящей поставки влечет за собой возникновение обязательства (отгрузить товары, оказать услуги и т.д.). Соответственно, сумма такого аванса должна быть отражена в пассиве бухгалтерского баланса по строке 1520 "Кредиторская задолженность". В силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ с суммы такого обязательства налогоплательщик должен исчислить НДС, который на основании п. 5 ст. 172 НК РФ при погашении данного обязательства подлежит вычету. То есть начисление НДС с суммы полученного аванса, влечет за собой возможность получения экономической выгоды (в виде права на вычет) в будущем. Соответственно, начисление данного НДС ведет к образованию актива, поэтому сумма такого НДС должна быть отражена в активе баланса по строке 1260 "Прочие оборотные активы".
Перечисление аванса поставщику в счет предстоящей поставки влечет за собой возникновение актива (получение экономической выгоды в виде товара, услуги и т.п.). Соответственно, сумма такого аванса должна быть отражена в активе бухгалтерского баланса по строке 1230 "Дебиторская задолженность". На основании п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, перечисливший поставщику аванс, имеет право предъявить НДС к вычету. Однако в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ ранее предъявленная покупателем к вычету сумма налога с предоплаты подлежит восстановлению в налоговом периоде получения товаров и счета-фактуры на отгрузку от поставщика. То есть предъявление к вычету НДС с суммы перечисленного поставщику аванса влечет за собой возникновение обязательства (отток актива путем восстановления ранее принятого к вычету НДС), поэтому сумма такого НДС должна быть отражена в пассиве баланса по строке 1550 "Прочие обязательства".
Таким образом, в силу того, что зачет между статьями активов и пассивов не допускается, суммы полученного аванса (выданного аванса) и сумма исчисленного с него НДС (принятого к вычету НДС) отражаются в бухгалтерском балансе обособленно. С данным выводом согласен и Минфин России (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму от 09.01.2013 N 07-02-18/01)).

К сведению:
Отметим, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов) не раскрывает порядок отражения в учете сумм НДС, исчисленных организацией с предварительной оплаты (полученных авансов) и сумм НДС с полученной предоплаты (авансы полученные). На практике данные суммы обычно отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на отдельных субсчетах: "НДС с полученных авансов" и "НДС с авансов выданных".
Такой порядок учета полностью соответствует сделанным выше выводам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

27 февраля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.