Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Вычет НДС

Для определения порядка исчисления НДС при осуществлении операций по реализации товаров в страны таможенного союза следует руководствоваться:
- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25 января 2008 г.) (далее - Соглашение);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.) (далее - Протокол);
- национальным налоговым законодательством (в частности, нормами главы 21 НК РФ).
Приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола (ст. 7 НК РФ).
В силу ст. 2 Соглашения при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
Аналогичным образом согласно п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола.
При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы таможенного союза.
Документы для подтверждения нулевой ставки НДС представляются налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола). Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), например товарной накладной.
Таким образом, вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении материалов, предназначенных для производства товаров, реализуемых в страны таможенного союза, производится в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
В общем случае суммы "входного" НДС подлежат вычетам в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет на основании соответствующих первичных документов и при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Особенность применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций в том, что на основании п. 3 ст. 172 НК РФ они производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
В свою очередь, в силу п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по экспортированным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.
Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Минфин России и налоговые органы неоднократно разъясняли, что в случае осуществления налогоплательщиком операций, облагаемых НДС как по ставкам 18% (10%), так и по ставке 0%, в целях соблюдения норм НК РФ налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении таких операций (смотрите, например, письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, ФНС России от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28). При этом чиновники отмечают, что нормами НК РФ порядок ведения такого раздельного учета не установлен. Поэтому он разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе по учетной политике.
Поскольку в главе 21 НК РФ отсутствуют прямые нормы, возлагающие на налогоплательщиков обязанность по ведению раздельного учета сумм "входного" НДС при осуществлении ими как экспортных, так и внутренних операций, считаем, что методика раздельного учета может быть любой, в том числе и аналогичной той, которая указана в п. 4 ст. 170 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 по делу N А55-15432/2009 и от 09.07.2009 N А57-5373/2008, ФАС Уральского округа от 28.11.2007 N Ф09-9868/07-С2).
Принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, от 18.03.2010 N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-18944/2008, ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-8123/07-С2).
Обращаем Ваше внимание, что НК РФ не предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих ведение раздельного учета "входного" НДС между экспортными и внутренними операциями. Суды признают, что налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета учетной политикой, методикой ведения раздельного учета, оборотно-сальдовыми ведомостями, справкой о расчете НДС, приказом руководителя о ведении раздельного учета, регистрами бухгалтерского и налогового учета, книгой покупок, бухгалтерской справкой (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А41/14614-10, от 23.01.2008 N КА-А40/14530-07, от 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П, от 08.05.2007 N КА-А40/3155-07, от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06, Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 N 10АП-3969/2010).
В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования указанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемых по налоговой ставке 0%.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), налогообложение реализации которых производится по налоговой ставке 0%.
Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг).
Иными словами, если НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, был правомерно принят к вычету, но впоследствии указанные активы были использованы полностью или частично для операций, подлежащих обложению НДС по налоговой ставке 0%, то суммы НДС подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары отгружены на экспорт (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15).
При этом сумма НДС, относящаяся к экспортным операциям, должна определяться в порядке, предусмотренном в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
Затем суммы восстановленного НДС повторно подлежат вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.
Если же организация изначально обладала информацией о том, что приобретенные материалы будут использованы для производства продукции, которая будет реализована на экспорт, но в полной сумме предъявила "входной" НДС к вычету, то, на наш взгляд, пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в такой ситуации применяться не будет - организации следует исправить ошибку, сформировать и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, за налоговые периоды, в которых суммы НДС были предъявлены к вычету.

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС

В соответствии с разъяснениями Минфина России, представленными в письме от 06.10.2010 N 03-07-15/131 (далее - Письмо), начиная с налоговой декларации за III квартал 2010 года и до утверждения новой формы налоговой декларации по НДС, учитывающей нормы Соглашения и Протокола, налогоплательщикам следует представлять в налоговые органы налоговые декларации по форме, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (действующая в настоящее время форма декларации (далее - Декларация)).
При этом порядок заполнения Декларации в отношении операций по реализации товаров в страны таможенного союза на сегодняшний день ничем не отличается от общего порядка, установленного для заполнения Декларации при осуществлении экспортных операций в страны, не являющиеся участниками таможенного союза.
Пунктом 3 раздела I Порядка заполнения Декларации (далее - Порядок), утвержденного приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, установлено, что для обоснования применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, следует заполнять разделы 4-6 Декларации.
Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Декларации заполняется и включается налогоплательщиком в состав Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором собран пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.
Следовательно, в общем случае при заполнении Декларации Вам необходимо в разделе 4 по соответствующему коду операции заполнить графу 3 путем отражения в ней налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена. В данной графе отражаются и суммы, предъявленные организации продавцами материалов, использованных для производства продукции, реализованной на экспорт (в страны таможенного союза).
В разделе 3 Декларации предусмотрено указание по строке 090 (графа 5) сумм НДС, подлежащих восстановлению на основании положений главы 21 НК РФ.
Как указано в п. 38.6 Порядка, в графе 5 по строке 090 раздела 3 Декларации и, в том числе, в графе 5 по строке 100 отражается сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.
Таким образом, по строке 100 раздела 3 Декларации отражается сумма НДС, восстановленная на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте (применение нулевой ставки);
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

5 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.