Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ своевременное внесение платы за пользование имуществом (арендной платы) является обязанностью арендатора.
В свою очередь, удержание имущества должника является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования, хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.
Таким образом, обязательство арендатора по внесению арендной платы может быть обеспечено удержанием его имущества арендодателем, если договор аренды заключен в процессе осуществления ими предпринимательской деятельности (смотрите также п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").
Согласно ст. 360 ГК РФ требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.
Отношения по залогу регулируются параграфом 3 главы 23 ГК РФ и Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-I "О залоге" (далее - Закон о залоге), который действует в части, не противоречащий ГК РФ.
По общему правилу обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке (п. 1 ст. 349 ГК РФ, п.п. 2, 3 ст. 24.1 Закона о залоге). Согласно п. 2 ст. 349 ГК РФ удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя, если иное не предусмотрено законом.
В рассматриваемом случае условиями договора аренды предусмотрена возможность удовлетворения требований кредитора-арендодателя за счет имущества арендатора, то есть арендодатель является залогодержателем (кредитором), а арендатор - залогодателем (должником).
Согласно п. 1 ст. 350 ГК РФ реализация (продажа) заложенного движимого имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Законом о залоге.
На основании п. 2 ст. 28.1 Закона о залоге при обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке реализация предмета залога осуществляется посредством продажи на торгах, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст.ст. 447, 448 ГК РФ, Законом о залоге и соглашением сторон.
При обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, установленном п.п. 3 и 4 ст. 28.1 Закона о залоге, залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество или продает третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее (п. 5 ст. 28.1 Закона о залоге).
Абзац 3 п. 5 ст. 28.1 Закона о залоге определяет момент возникновения у залогодержателя права собственности на предмет залога, который оставил за собой залогодержатель. В то время как из норм ГК РФ о залоге, норм ст. 28.1 Закона о залоге следует, что при продаже предмета залога залогодержателем третьему лицу собственником заложенного имущества остается залогодатель, поскольку переход к залогодержателю права собственности на заложенное имущество, подлежащее продаже третьему лицу, не предусмотрен.

Бухгалтерский учет

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации арендодатель-кредитор планирует не оставлять за собой имущество должника, а реализовать его с целью погашения задолженности арендатора.
Поскольку в данном случае право собственности на заложенное имущество к залогодержателю-арендодателю не переходит, то стоимость предмета залога в бухгалтерском учете следует отражать на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость, по которой заложенное имущество учитывается у залогодержателя, определяется условиями договора. Полагаем, что если такая стоимость не определена, вполне можно использовать рыночную цену данного имущества, по которой возможна его продажа третьему лицу при обращении взыскания на предмет залога.
Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, то есть при получении предмета залога залогодержатель отражает поступление имущества на счете 008, а при прекращении залога (например, при погашении обязательства должником или продаже заложенного имущества) списывает с указанного счета.
Согласно п. 2 и п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
При реализации заложенного имущества, принадлежащего залогодателю (право собственности на которое к залогодержателю не переходит), третьему лицу, доход образуется у залогодателя-арендатора. У залогодержателя-арендодателя в данном случае никакой экономической выгоды не возникает.
В рассматриваемой ситуации у арендодателя в общем порядке образуется лишь доход от оказания услуг по аренде (во время действия договора аренды). В зависимости от того, является ли для организации сдача в аренду помещений обычным видом деятельности или нет, арендодатель отражает в учете либо выручку, либо прочий доход, независимо от того, получены ли арендные платежи фактически (п.п. 5, 6, 7, 12, 15 ПБУ 9/99).
Учитывая, что арендодатель является плательщиком НДС, бухгалтерские записи в данном случае будут следующими:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" (91, субсчет "Прочие доходы")
- признана выручка (доход) от оказания услуг по аренде;
Дебет 90, субсчет "НДС с продаж" (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с реализации услуг по аренде (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При неоплате в срок арендных платежей:
Дебет 008
- отражено удержание имущества должника-арендатора в связи с неоплатой арендных платежей в установленный договором срок.
При реализации заложенного имущества в случае непогашения арендатором задолженности по истечении оговоренного договором срока:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по суммам, вырученным от реализации предмета залога"
- получены денежные средства за реализованное имущество залогодателя-арендатора;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по суммам, вырученным от реализации предмета залога" Кредит 62
- погашена задолженность по арендным платежам;
Кредит 008
- отражено списание с забалансового учета реализованного заложенного имущества.
Заметим, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

К сведению:
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ, в том числе реализация предметов залога. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров является передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары.
Таким образом, в результате реализации предмета залога возникает объект обложения по НДС, но только у его собственника - залогодателя (если он является плательщиком НДС). Для залогодержателя продажа заложенного имущества третьему лицу не является реализацией и не подлежит обложению НДС.
Исходя из абзаца второго п. 1 ст. 156 НК РФ в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС может возникнуть у залогодержателя в случае, если сумма, полученная от реализации предметов залога, превысит размер обеспеченного залогом требования к залогодателю-арендатору. В таком случае налоговая база будет определяться как разница между суммами, полученными от продажи заложенного имущества и размером задолженности по арендным платежам, если указанная разница не будет возвращена залогодателю (смотрите также письмо Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-07/101).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

5 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.