Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Из п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) следует, что реконструкция основных средств приводит к изменению (увеличению) их первоначальной стоимости, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету.

После проведения реконструкции затраты на ее проведение прибавляются к первоначальной стоимости основного средства, если в результате такого восстановления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п.п. 26 и 27 ПБУ 6/01).

При отнесении в бухгалтерском учете затрат на проводимую реконструкцию объектов основных средств следует применять порядок, установленный п. 8 ПБУ 6/01. Согласно этой норме все фактически произведенные организацией затраты, непосредственно связанные с реконструкцией, должны учитываться организацией при формировании первоначальной стоимости основных средств.

При этом учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)). Согласно п. 42 Методических указаний затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Следует иметь в виду, что в течение реконструкции начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, если период восстановления объекта не превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Об этом напоминает Минфин России в письме от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101 при ответе на вопрос: следует ли учитывать при расчете налога на имущество основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев?

Таким образом, если в рассматриваемом случае сроки реконструкции превышают 12 месяцев, то начисление амортизации по восстанавливаемому объекту на период реконструкции необходимо приостановить начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем начала работ по реконструкции.

Обращаем Ваше внимание, что увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции ведет к необходимости произвести пересчет годовой суммы амортизационных отчислений. Такой пересчет осуществляется исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Начисление амортизации по объекту основного средства начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Поэтому для расчета новой нормы амортизации остаточная стоимость берется на первое число месяца, следующего за вводом реконструированного основного средства в эксплуатацию.

Что касается срока полезного использования, то в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний срок полезного использования основного средства может быть изменен, если в результате проведенной реконструкции произошло улучшение характеристик этого объекта, в том числе увеличился срок его службы.

При этом возможность изменения срока полезного использования реконструированного основного средства в бухгалтерском учете - право организации, а не обязанность.

Из п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний следует, что по модернизированному объекту основных средств организация имеет право самостоятельно установить срок полезного использования исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

При увеличении срока полезного использования целесообразно составить бухгалтерскую справку, в которой будет указано, исходя из каких условий, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01, установлен новый срок.

Кроме того, данные о проведенной модернизации отражаются в форме ОС-3 "Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. После приемки модернизированного объекта ОС в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6) вносятся записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта, в том числе и о новой стоимости и о новом сроке полезного использования после модернизации.

Налоговый учет

Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

Указанные расходы отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Данные расходы, произведенные в периоде применения УСН, принимаются в уменьшение налоговой базы с момента ввода модернизированных основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом согласно абзацу восьмому п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Таким образом, из прямого прочтения норм НК РФ следует, что расходы на реконструкцию (модернизацию) основных средств учитываются в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и реконструированный объект введен в эксплуатацию (письма Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62, от 04.07.2008 N 03-11-04/2/95, от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14).

Обращаем Ваше внимание, что, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете организации, применяющие УСН (независимо от выбранного ими объекта налогообложения), амортизацию не начисляют. Затраты, произведенные на приобретение основных средств (в том числе объектов недвижимости), подлежат учету в составе расходов (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые принимаются к учету равными долями в течение налогового периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете расходы на реконструкцию основного средства являются самостоятельным видом расходов, никак не связанным с ранее учтенными затратами на приобретение этого основного средства.

Рекомендуем ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Реконструкция и модернизация ОС (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

13 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.