Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Документальное оформление

Порядок документального оформления государственными учреждениями возврата (замены) товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) в настоящее время не определен. Вместе с тем очевидно: чтобы исключить какие-либо разногласия с контрагентом и контролирующими органами, учреждение должно оформить возврат в порядке, предусмотренном для документального оформления отгрузки товаров (готовой продукции).

Учитывая вышеизложенное, а также руководствуясь положениями п.п. 36, 37 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), в рассматриваемой ситуации должностные лица могут принять решение об оформлении при возврате товара продавцу:

1) Требования-накладной (форма 0315006) или Накладной на отпуск материалов на сторону (форма 0315007) (исходя из данных, указанных в первичных документах поставщиком при отгрузке товара);

2) Товарной накладной (форма N ТОРГ-12) с пометкой "Возврат товара" (ее можно оформлять только по требованию контрагента);

3) Претензионного письма (в нем может быть указано на необходимость замены товара, даны ссылки на положения договора, которые нарушены и т.д.).

Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с положениями п. 349 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), запасные части к транспортным средствам (аккумуляторы, шины и покрышки и т.п.), выданные в эксплуатацию, списываются с балансового учета и учитываются на забалансовом счете 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных".

Соответствующее списание запчастей с забалансового учета осуществляется на основании Акта приема-сдачи выполненных работ, подтверждающего ее замену.

Например, учетной политикой учреждения может быть предусмотрено оформление решения профильной комиссии о списании с учета пришедших в негодность комплектующих (аккумуляторов, шин) Актом о списании материальных запасов (форма 0504230).

Кроме того, в момент, когда запасная часть снимается с эксплуатации (списывается), в Карточке количественно-суммового учета (форма 0504041), в которой была учтена эксплуатируемая запчасть, могут быть указаны:

- дата демонтажа;

- причина замены, определяемая комиссией;

- запись о дальнейшем направлении запасной части (в ремонт, на утилизацию).

Поступление нового товара взамен вышедшего из строя в дальнейшем будет отражено учреждением на основании документов поставщика.

Налог на добавленную стоимость

Основные разногласия как с поставщиком, так и с налоговым органом в рассматриваемой ситуации могут возникнуть по вопросу уплаты НДС и оформлению счетов-фактур.

По мнению специалистов Минфина России, при возврате товаров, принятых покупателем к учету, необходимо руководствоваться пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила N 1137), которым установлено, что в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком НДС продавцу при возврате ему принятых покупателем на учет товаров. Кроме того, в силу п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, покупатель должен зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж. Полученный от покупателя при возврате товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием для налогового вычета НДС (п. 11 Правил N 1137).

Таким образом, при возврате товаров, принятых учреждением - покупателем, являющемся плательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется учреждением - покупателем. Корректировочные счета-фактуры продавцом в данном случае не выставляются (смотрите письма Минфина России от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

При этом в налоговом законодательстве обязанность покупателя по исчислению НДС и выставлению счета-фактуры в подобной ситуации никак не увязывается с приобретением возвращаемого товара исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации учреждению желательно следовать разъяснениям специалистов финансового ведомства и выставить при возврате имущества счет-фактуру, в котором налоговая база по НДС будет указана исходя из информации, ранее отраженной в счете-фактуре продавца имущества (письмо Минфина России от 23.03.2010 N 03-07-05/14)*(1). Иную же позицию учреждению, вероятно, придется отстаивать в суде.

Возникающая в данном случае задолженность по НДС может быть погашена за счет собственных средств учреждения (как средств от приносящей доход деятельности, так и средств субсидии на выполнение госзадания). В этих целях, при необходимости, учреждением может быть осуществлено необходимое перераспределение между статьями расходов в Плане ФХД.

Данный порядок, по нашему мнению, применим, как в случае, когда взамен возвращаемого товара продавцом будет выдан новый, так и в случае, когда продавцом за некачественный товар будут возвращены денежные средства. Ведь при возврате бракованной продукции покупатель вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы НДС (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 3474/09).

Бухгалтерский учет

В случае замены товара продавцом при наступлении гарантийного случая отдельные специалисты финансового ведомства в прошлые годы рекомендовали отражать в бухгалтерском учете исправительные бухгалтерские записи методом "Красное сторно"*(2).

Однако в рассматриваемом случае применение данного порядка организации бухгалтерского учета представляется нам не совсем корректным. Дело в том, что в текущем году в учете учреждения не числятся расходы, которые могут быть откорректированы (запчасти получены и списаны с балансового учета при выдаче в эксплуатацию в прошлом году), и, следовательно, нет оснований для отражения в учете сторнировочных записей. Кроме того, бухгалтерские записи должны быть обоснованы с экономической точки зрения.

Кроме того отметим, что положениями Инструкций N 157н, N 174н прямо не предусмотрен счет, на котором следует осуществлять расчеты с продавцом при возврате товара. По нашему мнению, задолженность продавца при возврате ему товара ненадлежащего качества в течение гарантийного срока может учитываться на счете 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами"*(3).

И, наконец, немаловажным является момент применения в бухгалтерских записях вида финансового обеспечения (2 или 4), в рамках которого будут осуществляться рассматриваемые операции. По нашему мнению, данные операции могут рассматриваться в рамках приносящей доход деятельности (вид 2), так как демонтаж бракованной запчасти, ее "обратная" реализация и операции с НДС, по сути, выходят за рамки выполнения учреждением госзадания (подобным образом, например, производится реализация металлолома, полученного от разборки активов, числящихся в учете учреждения по основной деятельности - вид 4).

Вместе с тем мы не исключаем возможности принятия решения, в соответствии с которым рассматриваемые бы операции отражались в бухгалтерском учете с видом 4 (например в случае, если учреждение не осуществляет иной деятельности, приносящей доход и уплата НДС будет осуществляться за счет средств субсидии на выполнение госзадания).

При этом важно понимать, что возвращенные продавцом за товар, приобретенный учреждением в рамках основной деятельности, денежные средства (новые товары) должны использоваться учреждением для достижения тех же целей, что и средства субсидии на выполнение госзадания. Иными словами, подобный возврат не должен становиться способом манипулирования средствами субсидии и "превращения" денежных средств, предназначенных для выполнения госзадания в средства, используемые учреждением на иные нужды.

Учитывая положения Инструкции N 174н, в рассматриваемой ситуации представляется возможным оформить следующие бухгалтерские записи:

1. Уменьшение по забалансовому счету 09

- отражено списание бракованной запчасти, подлежащей возврату продавцу;

2. Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 401 10 172

- в учете отражена запасная часть, снятая с транспортного средства, подлежащая возврату продавцу;

3. Дебет 2 210 05 560 Кредит 2 105 36 440

- отражен возврат имущества продавцу - учтена задолженность продавца по предоставлению нового товара взамен возвращенного (возврату средств);

4. Дебет 2 401 10 130*(4) Кредит 2 303 04 730

- в учете отражена задолженность по уплате НДС (на основании счета-фактуры, выставленного учреждением при возврате товара);

5. Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610

- НДС перечислен в доход бюджета, одновременно отражено уменьшение по забалансовому счету 17 (статья 130 КОСГУ)*(4);

далее, в зависимости от договоренности учреждения и продавца:

Вариант 1. Продавец выдает другой товар взамен возвращенного:

6. Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 210 05 660

- от продавца получен новый товар взамен возвращенного (на сумму стоимости возвращенного имущества);

7.1. Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 401 10 172

- отражено превышение стоимости нового товара (указанной в сопроводительных документах, оформленных поставщиком) над стоимостью возвращенного имущества

или

7.2. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 210 05 660

- отражено превышение стоимости возвращенного имущества над стоимостью нового товара (указанной в сопроводительных документах, оформленных поставщиком);

8. Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 106 34 340

- новая запчасть принята к учету;

Вариант 2. Продавец возвращает стоимость товара:

6. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 210 05 660

- поступил возврат средств от продавца, одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 17 (статья 440 КОСГУ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Ответ прошел контроль качества

14 марта 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Смотрите материал: "Возврат некачественного товара: бухгалтерский и налоговый учет" (И. Зернова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.).

*(2) Вопрос: Учреждением был заключен контракт на поставку программно-аппаратной платформы в рамках данного государственного контракта было поставлено оборудование, основной частью которого являются одиннадцать серверов Гарантийный срок оборудования (три года) еще не истек... ("Бюджетный учет", N 12, декабрь 2010 г.).

*(3) Согласно п. 235 Инструкции N 157н данный счет предназначен для учета расчетов с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов.

*(4) Напомним, что конкретный код доходов КОСГУ (130 или 180) определяется учреждением в учетной политике.

В случае принятия учреждением решения об отражении рассматриваемых операций в рамках основной деятельности (вид 4), НДС может быть начислен и уплачен в качестве расходного обязательства бухгалтерскими записями:

Дебет 4 401 20 290 Кредит 4 303 04 730;

Дебет 4 303 04 830 Кредит 4 201 11 610, с одновременным увеличением по забалансовому счету 18 (статья 290 КОСГУ).